Regulacje związane z art. 15e ustawy o CIT w zakresie limitowania kosztów uzyskania przychodów – losy przepisu
Wraz z początkiem 2022 r. miało miejsce uchylenie przepisu art. 15e ustawy o CIT, który z uwagi na konstrukcję, zawierał otwarty katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego pozostawał przedmiotem wielu indywidualnych interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. Stosowanie rozwiązań wynikających z art. 15e ustawy o CIT nie zostało jednak całkowicie wykluczone na gruncie wskazanej ustawy, z uwagi na ich odpowiednie implementowanie w regulacjach związanych z tzw. podatkiem minimalnym, w związku z czym spodziewane są dalsze spory interpretacyjne w tym zakresie. Niemniej w związku z licznymi wyrokami rozstrzygającymi wątpliwości związane z limitowaniem kosztów uzyskania przychodów, zrodzonymi na gruncie art. 15e ustawy o CIT, podmioty stosujące się do rozwiązań wynikających z przedmiotowego przepisu, mogą dokonać analizy dokonywanych dotychczas rozliczeń podatkowych, w celu oceny możliwości wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku CIT za poprzednie lata podatkowe.
Wątpliwości rozstrzygnięte przez sądy administracyjne – szanse dla podatnika
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 364/21 – wyrok prawomocny
Usługa wsparcia technicznego obejmująca swoim zakresem pozyskiwanie i instalację maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projekty mające na celu zmniejszenie poziomu odpadów nie stanowi usługi podobnej do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlega limitowaniu. Ponadto, NSA podkreśla, że przy ocenie czy dane czynności mieszczą się w art. 15e ustawy o CIT należy odnosić się do treści świadczenia, nie zaś wyłącznie do klasyfikacji PKWiU, która nie jest elementem decydującym.
Jak wynika z treści wyroku:
„Sąd podziela stanowisko Spółki, że tak opisane usługi wsparcia technicznego mając w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny, sprowadzają się do obsługi technicznej procesu produkcji Spółki. Działania, które noszą cechy niektórych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mają charakter jedynie pomocniczy do „głównej” usługi wsparcia technicznego – obsługi produkcji w zakładach Spółki. Dosadnym wyrazem charakteru omawianej usługi jest element instalacji maszyn i urządzeń produkcyjnych. Wbrew zatem stanowisku Organu interpretacyjnego usługa wsparcia technicznego nie jest usługą podobną do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
(…) Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena (…). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, Organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.”
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 841/19– wyrok prawomocny
W ocenie sądu, opisane przez podatnika usługi pośrednictwa sprzedaży nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług reklamowych.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca spółka w celu intensyfikacji sprzedaży swoich wyrobów zawierała z podmiotami powiązanymi umowy o świadczenie usługi pośrednictwa w sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę. Podmioty te w stosunku do spółki pełnią funkcje agentów. Usługi świadczone przez agentów polegają na:
- wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez spółkę i
- pośredniczeniu w zawieraniu przez spółkę umów sprzedaży produktów z klientami.
Pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez agentów. Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów spółki przez agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych nabywców produktów spółki. Zgodnie z umowami zawartymi między konkretnymi agentami i spółką, agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów spółki żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez spółkę.
W ocenie NSA:
„W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że brak było podstaw do stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że czynności agentów w poważającej części mają cechy usług reklamowych. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące promowania produktów nie stanowią czynności właściwych dla usług reklamowych, lecz czynności stanowiące element usługi pośrednictwa przy zwieraniu umów sprzedaży. Należy też zaznaczyć, że w realiach rozpoznanej sprawy czynności te nie przeważały nad innymi czynnościami pośredników, składającymi się na całość usługi pośrednictwa, którą skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji brak jest stwierdzeń wskazujących na to, że w działalności agentów czynności promocyjne dominują nad pozostałymi czynnościami agentów, które związane są z wyszukiwaniem nabywców i skłanianiem ich do zakupu wyrobów od skarżącej spółki.”
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. I SA/Gl 1746/20 – orzeczenie nieprawomocne
Jak wynika z treści przywołanego orzeczenia, usługi wsparcia IT, przedstawione we wniosku o interpretację, nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług.
Spółka złożyła wniosek o interpretację w zakresie klasyfikacji nabywanych usług wsparcia IT pod kątem limitowania kosztów uzyskania przychodów, obejmujących:
- wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek),
- rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,
- przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,
- udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),
- udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),
- przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),
- utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.
Wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie, w jakim polegają one na udzieleniu Spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie.
W ocenie organu, wbrew stanowisku spółki, do nabywanych Usług IT w zakresie:
- udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) – zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”,
- przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) – zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,
- utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka – zaklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 63.11.12.0 „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)” – mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.
W ocenie sądu:
„We wniosku Skarżąca wskazała, że żadne ze świadczeń składających się na Usługi IT nie polega na udzielaniu porad Wnioskodawcy, a nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają walor rutynowy i techniczny.
W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Usługodawca ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem we wniosku Skarżąca wskazała jedynie, że czynności te mają charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT i nie obejmują usług zarządzanie strategią IT Grupy. Nieprawidłowe wykonanie usługi zarządczo-kontrolnej polega na niedołożeniu należytej staranności w podejmowaniu odpowiednich decyzji dotyczących przedsiębiorstwa, zaś nieprawidłowe wykonanie Usług IT będzie polegać będzie przykładowo na braku udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników), nieprzygotowywaniu procedur i instrukcji zw. z bezpieczeństwem, czy też na nienależytym wykonaniu usługi polegającej na utrzymywaniu strony internetowej grupy kapitałowej.
Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w tym przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. Z pewnością nabywane przez Skarżącą Usługi IT nie mają takiego charakteru (ani nawet podobnego).”
Wnioski i rekomendacje – w jaki sposób możemy pomóc?
Wskazane powyżej różnice w ocenie zakresu stosowania przepisów dotyczących limitowania kosztów uzyskania przychodów między organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, jak również mnogość interpretacji podatkowych oraz wyroków znajdujących się w obrocie prawnym dowodzą, że stosowanie przepisu art. 15e ustawy o CIT również w minionych miesiącach budziło uzasadnione wątpliwości. Tym samym, oparcie rozliczeń podatkowych przez spółkę jako podatnika podatku CIT, na wynikach analiz obowiązującej w owym czasie praktyki, nie przesądza o braku zasadności oceny przyjętego podejścia z perspektywy aktualnej praktyki interpretacyjnej lub linii orzeczniczej. Wielu podatników, z uwagi na pojawiające się w danym czasie różnice interpretacyjne, przyjmowało podejście ostrożnościowe w zakresie limitowania kosztów usług niematerialnych, w celu nienarażania się na odmienną ocenę stanu faktycznego przez organy podatkowe.
Co jednak najbardziej istotne, należy wskazać na możliwe pozytywne skutki związane z podjęciem rewizji dotychczas przyjętego podejścia. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Zatem analiza dotychczasowych rozliczeń pod kątem aktualnej praktyki interpretacyjnej oraz orzeczniczej może być prostą drogą do uzyskania zwrotu, jak może się okazać, nadpłaconego w istocie podatku.
Zachęcamy Państwa do współpracy w zakresie przeglądu wydatków i analizy dotychczasowego podejścia w zakresie limitowania kosztów uzyskania przychodów w Państwa firmie.
