Przedsiębiorcy często zastanawiają się, czy zmiany warunków umów leasingu, dotyczące waloryzacji ceny
oraz zwiększenia lub zmniejszenia zakresu przedmiotu leasingu, skutkują koniecznością ponownej wyceny
według MSSF 16.
W artykule przedstawiono kluczowe kwestie związane z leasingiem, obowiązujące Spółki raportujące
oraz sporządzające sprawozdania finansowe według MSR/MSSF. W rozważaniach w zakresie rozwiązań dotyczących leasingu pominięto natomiast przepisy polskiego prawa bilansowego tj. ustawę o rachunkowości
oraz Krajowy Standard Rachunkowości 5 „Leasing, najem, dzierżawa”.
Zatwierdzony przez Unię Europejską 9 listopada 2017 r. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 16 Leasing (dalej: MSSF 16) zaczął obowiązywać, co do zasady, dla okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r.
Standard określa zasady ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania leasingu, a jego podstawowym celem jest wierne odzwierciedlenie transakcji leasingowych przez podmioty będące ich uczestnikami. Kluczowy aspekt MSSF 16 stanowi definicja umowy leasingowej, która jest znacznie szersza w porównaniu do wcześniej obowiązującego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 17. Odnosi się ona bowiem nie do samego przedmiotu umowy
lecz do prawa jego użytkowania – jest to tak zwany model kontroli. Przedmiot umowy należy zatem analizować
pod względem możliwości:
- dysponowania (decydowania o sposobie wykorzystania, posiadania wyłączności do użytkowania w okresie umowy),
- osiągania wszelkich korzyści płynących z wykorzystania określonego aktywa (przedmiot umowy jest zidentyfikowany, a leasingodawca nie posiada znaczącego prawa do zamiany aktywa na inny w okresie jego użytkowania) w granicach wyznaczonych zakresem umowy (np. dotyczących określonego limitu km,
powierzchni itp.).
Warunek odniesienia się do prawa do kontroli użytkowania podczas identyfikacji leasingu powoduje, że wszelkie umowy typu usługowego, m.in. najmu, dzierżawy, prawa wieczystego użytkowania gruntów, rozliczane wcześniej bezpośrednio w koszty, na gruncie MSSF 16 mogą spełniać definicję umowy leasingowej. Bez znaczenia pozostaje więc sama konstrukcja kontraktu. Standard zawiera szczegółowe wytyczne w zakresie klasyfikacji umów, a stroną zobligowaną do dokonania oceny w zakresie spełnienia warunków stanowiących o umowie leasingowej
(lub zawierania leasingu) jest korzystający. To właśnie tego podmiotu w głównej mierze dotyczą zmiany wynikające
z wdrożenia MSSF 16.
MSSF 16 przewiduje możliwość zastosowania uproszczeń w zakresie umów krótkoterminowych (zawarte
na okres 12 mies. lub krótszy) oraz umów, których przedmiotem jest składnik aktywów mający niską wartość.
Korzystając z możliwości zastosowania zwolnienia umowa rozliczana jest bezpośrednio w koszty okresu.
Ponadto zostały wymienione wyjątki, co do których nie obowiązuje zakres stosowania standardu, należą
do nich m.in. leasingi określonych zasobów nieodnawialnych, aktywów biologicznych, usług koncesjonowanych.
Pomijając ww. uproszczenia i wyłączenia wykluczono pojęcie leasingu operacyjnego i możliwości pozabilansowego ujmowania aktywów, co oznacza konieczność wielopłaszczyznowego podejścia do nowego standardu, ponieważ poza kwestiami rachunkowymi MSSF 16 ma wpływ na inne ważne aspekty biznesowe, środowisko kontroli wewnętrznej oraz systemy informatyczne.
Do najważniejszych implikacji obowiązku ujawnienia transakcji w bilansie leasingobiorcy należą:
- wzrost aktywów i zobowiązań wykazywanych w bilansie,
- zmiana podstawy kalkulacji wskaźników finansowych i miar efektywności (m.in. wskaźniki rotacji aktywów, zadłużenia, płynności, EBIT, EBITDA),
- zmiana klasyfikacji kosztów (koszty najmu, odsetek i amortyzacji),
- wpływ na kowenanty w zawartych umowach handlowych, kredytowych, ratingi kredytów,
- postrzeganie spółki przez interesariuszy,
- dostosowanie systemów informatycznych do odmiennego rozliczania leasingu,
- obowiązek gromadzenia większej ilości danych dotyczących zawartych umów.
Okres
Okresem leasingu, rozpoczynającym się w dacie, w której leasingodawca udostępnia składnik aktywów
do użytkowania przez leasingobiorcę, jest nieodwoływalny okres obowiązywania umowy leasingu wraz z możliwymi okresami przedłużenia lub wypowiedzenia umowy leasingu, jeżeli leasingobiorca ma uzasadnioną pewność,
że z możliwości tej skorzysta. Do ponownej oceny okresu leasingu leasingobiorca jest zobowiązany w momencie zaistnienia znaczących zdarzeń lub istotnej zmiany okoliczności, nad którymi ma kontrolę.
W przypadku umowy na czas nieoznaczony leasingobiorca szacuje okres leasingu według najlepszej wiedzy
oraz dostępnych informacji. Oznacza to, że należy rozważyć różne czynniki, które będą przemawiały za tym,
że umowa będzie obowiązywała np. 10 lat pomimo oznaczenia jako umowy na czas nieokreślony.
Okoliczności wpływające na kalkulację okresu poza głównymi warunkami umownymi to przede wszystkim możliwość przedłużenia i wypowiedzenia umowy, dotychczasowa praktyka podmiotu, plany na kolejne okresy, znaczenie aktywa
dla działalności podmiotu, dokonane inwestycje w przedmiocie leasingu.
Wycena
Zgodnie z MSSF 16 w dacie rozpoczęcia Korzystający wyznacza zobowiązanie leasingowe w oparciu o wysokość zdyskontowanych przyszłych płatności dokonywanych w okresie trwania leasingu, stosując stopę procentową leasingu, a w przypadku gdy taka nie występuje, w oparciu o krańcową stopę pożyczkową na moment rozpoczęcia umowy z uwzględnieniem ratingu kredytowego leasingobiorcy.
Opłaty leasingowe zawarte w wycenie zobowiązania z tytułu leasingu obejmują następujące opłaty:
- opłaty stałe (tzn. płatności, które mogą w swojej postaci zawierać element zmienności, ale są nieuniknione)
- zmienne opłaty leasingowe (uzależnione od stopy lub indeksu),
- wartość rezydualną,
- cenę wykonania opcji zakupu (jeżeli istnieje wystarczająca pewność, że opcja ta zostanie wykorzystana),
- kary za wypowiedzenie umowy (w przypadku, gdy umowa odzwierciedla możliwość wcześniejszego
jej zakończenia).
W praktyce gospodarczej warunki umów (najczęściej tych o charakterze usługowym, które dotychczas rozliczano
w koszty) ulegają zmianom w różnych zakresach. Następstwem tych zmian jest bardzo ważne pytanie:
Odpowiedź na to pytanie zawiera poniższa tabela:
| Zakres zmiany | Klasyfikacja | Moment i sposób ujęcia |
|---|---|---|
| Zmiana umowy leasingu zwiększa zakres leasingu. Wynagrodzenie za leasing zwiększa się o kwotę współmierną do ceny jednostkowej za zwiększenie zakresu. Zmiany zostały zatwierdzone przez strony umowy. | Należy ująć jako odrębny leasing. | |
| Zwiększenie zakresu leasingu przy innym zwiększeniu ceny niż opisany powyżej. | Jest to modyfikacja pierwotnej umowy – należy skorygować składnik aktywów z tytułu leasingu oraz dokonać ponownej wyceny zobowiązania z tytułu leasingu. | W dacie uzgodnienia zmiany, leasingobiorca alokuje wynagrodzenie oraz ustala okres zmodyfikowanego leasingu stosując się do zasad ogólnych (tj. § 13-16 i §18-19). Ponadto, aktualizuje wycenę zobowiązania z tytułu leasingu poprzez zdyskontowanie zaktualizowanych opłat leasingowych z zastosowaniem zaktualizowanej stopy dyskontowej. |
| Renegocjacja umowy zmniejszająca wartość leasingu. | Jest to modyfikacja pierwotnej umowy – niezbędna jest ponowna wycena zobowiązania z tytułu leasingu oraz zmniejszenie wartości składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania ujmując zysk lub stratę wpływającą na wynik finansowy w celu uwzględnienia częściowego zakończenia leasingu | Leasingobiorca ujmuje aktualizację wyceny zobowiązania poprzez: a) zmniejszenie wartości bilansowej składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w celu uwzględnienia częściowego lub całkowitego zakończenia leasingu. Leasingobiorca ujmuje w wyniku wszelki zysk lub stratę odnoszącą się do częściowego lub całkowitego zakończenia leasingu; b) skorygowanie składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w odniesieniu do wszystkich pozostałych zmian leasingu. |
Analizując kwestie, kiedy zmianę umowy należy ująć jako odrębny leasing, a kiedy jako modyfikację pierwotnej, należy wziąć pod uwagę okoliczność ustalenia nowej ceny.
Zachęcamy Państwa do skorzystania z naszej pomocy w zakresie szczegółowego sposobu ujęcia zmian warunków umów i ich wyceny w księgach rachunkowych leasingobiorcy.
