Każdy bank w wyniku finansowym, zgodnie z jedną z najważniejszych zasad rachunkowości jaką jest zasada ostrożności, zobowiązany jest uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko. Co za tym idzie do ujęcia i aktualizacji wartości należności kredytowych w postaci odpisu aktualizującego. W bankach stosujących Krajowe Standardy Rachunkowości, odpis aktualizujący przyjmuje postać rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi, oraz odpisów aktualizujących należności związane z tymi ekspozycjami kredytowymi. Natomiast w bankach stosujących postanowienia Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – przyjmuje on postać odpisu z tytułu utraty wartości.
Należy tutaj podkreślić, iż zasady tworzenia odpisów aktualizujących w postaci rezerw celowych według ustawy o rachunkowości, oraz odpisu z tytułu utraty wartości według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wiele różni. Różnice te mogą powodować znaczące rozbieżności w wycenie należności kredytowych według polskiego i międzynarodowego prawa a tym samym w wysokości prezentowanego wyniku finansowego banku w sprawozdaniu finansowym.
Przeważająca większość Banków prowadzących działalność w Polsce sporządza sprawozdanie finansowe według Krajowych Standardów Rachunkowości
Przy ustalaniu poziomu rezerw celowych i odpisów aktualizujących bank dokonuje klasyfikacji należności kredytowych, zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2019 r. poz. 520) z późn. zmianami zwane dalej rozporządzeniem.
Poziom wymaganych rezerw celowych i odpisów aktualizujących jest różny w zależności od rodzaju ekspozycji, oraz aktualnej kategorii ryzyka. W przypadku banku, który tworzy rezerwy celowe w wysokości minimalnej zgodnie z rozporządzeniem dla:
- Ekspozycji kredytowych wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych, zaklasyfikowanych do kategorii „normalne”, rezerwy na ryzyko oraz odpisy aktualizujące należności związane z tymi ekspozycjami kredytowymi tworzy się w wysokości co najmniej wymaganego poziomu rezerw oraz odpisów, stanowiącego 1,5% podstawy tworzenia rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związanych z ekspozycjami kredytowymi.
- Pozostałych ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanymi do kategorii „pod obserwacją”, „poniżej standardu”, „wątpliwe” i „stracone” oraz odpisy aktualizujące należności związane z tymi ekspozycjami kredytowymi tworzy się w wysokości co najmniej wymaganego poziomu rezerw oraz odpisów, stanowiącego w relacji do podstawy tworzenia rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związanych z ekspozycjami kredytowymi:
Co stwarza najwięcej problemu?
- Kwalifikowanie przez bank do grupy „pożyczki i kredyty hipoteczne” – ekspozycji kredytowych wobec osób fizycznych na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości innej niż mieszkalna (prawidłowa klasyfikacja takich ekspozycji to „pożyczki i kredyty detaliczne”). Powyższe skutkuje nieprawidłową klasyfikacją kolejno w 5-ciu kategoriach zamiast dwóch kategoriach ryzyka „normalna” lub „stracona”, co w sytuacji opóźnień w spłacie pow. 6 miesięcy może się wiązać z niedotworzeniem rezerw celowych i odpisów aktualizujących.
- Wyeliminowanie uznaniowości podczas stosowania pomniejszeń – rozporządzenie przyznaje bankom prawo, a nie narzuca obowiązku wykorzystywania pomniejszeń podstawy naliczania rezerw celowych w tym zakresie. Należy podkreślić, że przyjęte zasady powinny być stosowane konsekwentnie i niezmiennie, oznacza to konieczność jednolitego stosowania zasad związanych z przyjmowaniem pomniejszeń podstawy tworzenia rezerwy celowej i odpisu aktualizującego, co w praktyce nie zawsze ma miejsce.
Co jest ważne?
- Komisja Nadzoru Finansowego, na wniosek banku, może zezwolić na tworzenie rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związanych z ekspozycjami kredytowymi w innych wysokościach niż wynikało by to z rozporządzenia, w szczególności na podstawie modeli ryzyka kredytowego, informując ministra właściwego do spraw instytucji finansowych o udzielonym zezwoleniu.
- Rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi tworzy się w ciężar kosztów i rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia, odnosząc w przychody banku.
- Rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi tworzy się, aktualizuje co do wysokości oraz rozwiązuje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, w którym dokonano przeglądu i klasyfikacji ekspozycji kredytowych. Należy zwrócić uwagę, że częstotliwość powinna zostać opisana w stosownych regulacjach Banku i w dalszym toku zachować spójność z postępowaniem faktycznym.
- Podstawę tworzenia rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związanych z ekspozycjami kredytowymi stanowi wartość bilansowa ekspozycji kredytowej bez uwzględnienia utworzonych rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związanych z ekspozycjami kredytowymi, ale z uwzględnieniem przewidywanej w związku z restrukturyzacją zadłużenia kwoty umorzenia części ekspozycji kredytowej.
- Rozporządzenie daje prawo pomniejszenia wymaganego poziomu rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi oraz odpisów aktualizujących należności związanych z ekspozycjami kredytowymi wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych, zaklasyfikowanymi do kategorii „normalne” oraz zaklasyfikowanymi do kategorii „pod obserwacją” o kwotę równą 25% rezerwy na ryzyko ogólne.
- Podstawę tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi, zaklasyfikowanymi do kategorii „pod obserwacją” lub grupy „zagrożone”, oraz odpisów aktualizujących należności związanych z tymi ekspozycjami kredytowymi można pomniejszyć, o wartość zabezpieczeń wymienionych w załączniku nr 2 ust. 3 do rozporządzenia.
Podsumowanie
Niezależnie od tego, czy bank sporządza sprawozdanie według krajowych czy międzynarodowych standardów rachunkowości, wykazuje kolejno w rachunku zysków i strat lub sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów pozycję dotyczącą wysokości odpisów aktualizujących na należności kredytowe, wpływającą na końcowy wynik finansowy banku.
W razie dodatkowych pytań, serdecznie zapraszamy do kontaktu.
