W dzisiejszym artykule przybliżymy Państwu kwestie związane z reorganizacjami spółek oraz odpowiemy na istotne pytanie:
„Co dla podatnika oznacza zmiana regulacji prawnych dokonana w ustawie o CIT w zakresie drugiej reorganizacji spółki?”
Zasady ogólne wynikające z brzmienia dyrektywy Rady 2009/133/WE
Wskazana dyrektywa stanowi, że transakcje polegające na łączeniu, podziale spółek oraz wymianie udziałów są neutralne podatkowo. Tymczasem, wprowadzane nowelizacją tzw. Polskiego Ładu przepisy ustawy o CIT ograniczają neutralność podatkową tego rodzaju transakcji, na co szczególną uwagę zwracają eksperci podatkowi.
Warto jednak wskazać, że Ministerstwo Finansów argumentuje wprowadzenie analizowanych przepisów następującymi poglądami:
- […] na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot.
- […] nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania.
- […] Kwestia neutralności owych transakcji zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.
Wymiana udziałów
Według Ministerstwa Finansów głównym założeniem zmian wprowadzanych w tym zakresie jestzapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w odniesieniu do wymiany udziałów w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku dla pierwszej wymiany udziałów.
Należy w szczególności wskazać, że Polski Ład wprowadził kolejne przesłanki niezbędne do spełnienia, aby dokonana transakcja była neutralna podatkowo. Mowa tutaj o konieczności przeprowadzenia analizy w zakresie takich danych jak:
- czy wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz
- czy zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów (tj. czy zostały objęte po raz pierwszy), oraz
- czy wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów (tj. czy następuje kontynuacja wyceny restrukturyzowanego majątku).
Niespełnienie powyższych przesłanek spowoduje, że transakcja nie będzie neutralna podatkowo, wobec czego należy ją opodatkować.
Przykładem takiej sytuacji może być objęcie w przeszłości przez wspólnika udziałów w wyniku transakcji wymiany udziałów. Należy podkreślić, że z uwagi na sformułowanie treści znowelizowanego przepisu w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów bez znaczenia pozostaje istnienie uzasadnienia ekonomicznego takich transakcji.
Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych w odniesieniu do tego rodzaju transakcji, co wiąże się z koniecznością stosowania znowelizowanych przepisów już od dnia 1 stycznia 2022 roku. Podatnicy powinni również dokonać analizy transakcji podejmowanych w przeszłości, ponieważ mogą mieć one wpływ na obecny stan faktyczny.
Ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.
Łączenie oraz podział spółek
Według Ministerstwa Finansów głównym założeniem zmian wprowadzanych w tym zakresie jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w odniesieniu do łączenia oraz podziału spółek w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku dla pierwszej wymiany udziałów.
Zgodnie ze znowelizowaną ustawą o CIT, łączenie lub podział spółek jest neutralne podatkowo, jeżeli:
- udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (tj. czy zostały objęte po raz pierwszy) oraz
- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (tj. czy następuje kontynuacja wyceny restrukturyzowanego majątku).
Niespełnienie wskazanych powyżej przesłanek prowadzi do powstania dochodu (przychodu) do opodatkowania wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej.
Ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.
Dokonując analizy powyższych zagadnień warto również wskazać na zmiany w ustalaniu wartości przychodu. Zgodnie bowiem z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2022 roku zmianami – przychodem jest:
- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników,
- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
- ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”)
Według Ministerstwa Finansów głównym założeniem zmian wprowadzanych w tym zakresie jest ograniczenie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo bądź ZCP, a wartość składników wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub ZCP przyjęta przez podmiot otrzymujący wkład nie jest tożsama do wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład
Zmiana wynikająca z nowelizacji ustawy o CIT, powoduje ograniczenie, w niektórych sytuacjach, możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo bądź ZCP.
W wyniku wprowadzonych zmian, do przychodów nie zalicza się wartości wkładu określonego w statucie, umowie spółki lub dokumencie o podobnym charakterze, jeśli:
- przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Z powyższego wynika zatem, że neutralność podatkowa w zakresie wniesienia wkładu w formie przedsiębiorstwa lub ZCP wiąże się ze spełnieniem przesłanki zgodnie z którą spółka otrzymująca wkład przyjmuje dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład. Opodatkowanie transakcji będzie wobec tego zależne od ujęcia danej transakcji w księgach podatkowych podmiotu otrzymującego wkład.
W powyższej sytuacji istnieje ryzyko wystąpienia dochodu (przychodu) do opodatkowania nawet w sytuacji, w której wartość podatkowa u otrzymującego wkład nieznacznie różni się od wartości podatkowej wykazanej u wnoszącego aport.
W tym miejscu warto również zaznaczyć, że jeśli przejmowane składniki, w tym składniki wchodzące w skład wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, ciężar dowodu, że składnik majątku został przyjęty dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, lub wnoszącego wkład niepieniężny, spoczywa na podatniku przejmującym ten składnik majątku lub wnoszącym ten wkład niepieniężny.
Przedstawione powyżej regulacje wynikające z nowelizacji ustawy o CIT prowadzą do wniosku, iż neutralność podatkowa w przypadku wymienionych rodzajów transakcji jest w dużej mierze uzależniona od sposobu nabycia udziałów (akcji), które są przedmiotem transakcji.
W przypadku zainteresowania szczegółami dotyczącymi powyższych zmian, zapraszamy do kontaktu.’
____________________________________________________________________________________________________
Podstawa prawna:
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), powyżej: „ustawa o CIT”,
- Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.), powyżej: „ustawa zmieniająca”,
Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 z późn. zm.), powyżej: „dyrektywa Rady 2009/133/WE” lub „dyrektywa”.
