Analiza znowelizowanego brzmienia szczególnej cechy rozpoznawczej obowiązującej od 1 października 2026 r.
Od 1 października 2026 r. zaczną obowiązywać znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR). Wśród licznych zmian jedna z nich może mieć szczególne znaczenie dla praktyki raportowania transgranicznych uzgodnień.
Dotyczy ona jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych.
Na pierwszy rzut oka zmiana wydaje się jedynie redakcyjna. Jej skutki mogą jednak wykraczać daleko poza zmianę użytej terminologii.
Co zmienia się w MDR od 1 października 2026 roku?
Do 30 września 2026 r. szczególna cecha rozpoznawcza obejmuje sytuację, w której:
„ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie”.
Od 1 października 2026 r. przepis będzie stanowił, że szczególna cecha rozpoznawcza występuje, gdy:
„w ramach uzgodnienia ten sam dochód lub majątek korzysta z ulg lub zwolnień mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie”.
Zmiana dotyczy zaledwie kilku słów.
Czy rzeczywiście jest wyłącznie zmianą legislacyjnej stylistyki?
Nowa szczególna cecha rozpoznawcza MDR – wykładnia językowa
Analizując nowe brzmienie przepisu, trudno pominąć fakt, że ustawodawca zastąpił pojęcie „metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania” pojęciem „ulg lub zwolnień mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania”.
Pojęcia te nie są tożsame.
Metody unikania podwójnego opodatkowania funkcjonują przede wszystkim na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i odnoszą się do sposobów eliminowania podwójnego opodatkowania dochodu osiąganego w relacjach transgranicznych, takich jak metoda wyłączenia z progresją czy metoda proporcjonalnego odliczenia.
Ulgi i zwolnienia stanowią natomiast odrębne konstrukcje prawa podatkowego. Mogą wynikać zarówno z przepisów krajowych, jak i z implementacji prawa Unii Europejskiej.
Zmiana użytej terminologii oznacza zatem zmianę zakresu pojęciowego przepisu.
Zmiana przepisów MDR – znaczenie wykładni historycznej
Przy wykładni prawa obowiązuje założenie racjonalności ustawodawcy.
Jeżeli ustawodawca świadomie zastępuje jedno pojęcie innym, należy przyjąć, że zmiana ta ma znaczenie normatywne.
Dotychczasowa praktyka stosowania omawianej szczególnej cechy rozpoznawczej koncentrowała się na metodach unikania podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Po nowelizacji przepis odwołuje się natomiast do ulg i zwolnień.
Oznacza to, że wykładnia wypracowana na gruncie poprzedniego brzmienia przepisu może nie znajdować pełnego zastosowania do nowej regulacji.
Ulgi i zwolnienia podatkowe a MDR – wykładnia celowościowa
Na szczególną uwagę zasługują przepisy ustawy o CIT implementujące dyrektywy unijne.
Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT implementuje Dyrektywę Parent–Subsidiary, której celem jest eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania dywidend.
Z kolei art. 21 ust. 3 ustawy o CIT implementuje Dyrektywę Interest & Royalties, której celem jest eliminacja podwójnego opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych.
Oba przepisy przewidują zwolnienia podatkowe.
Powstaje zatem pytanie, czy po zmianie brzmienia szczególnej cechy rozpoznawczej ustawodawca nie objął zakresem tej regulacji również uzgodnień wykorzystujących właśnie tego rodzaju zwolnienia.
Czy transgraniczna wypłata może podlegać raportowaniu MDR?
Odpowiedź powinna być negatywna.
Należy pamiętać, że raportowaniu podlega schemat podatkowy, czyli uzgodnienie spełniające wszystkie ustawowe przesłanki.
Zmiana omawianej cechy rozpoznawczej nie eliminuje konieczności przeprowadzenia kompleksowej analizy konkretnego uzgodnienia.
Nie oznacza jednak również, że nowelizacja pozostaje bez znaczenia praktycznego.
Jeżeli ustawodawca zastąpił pojęcie metod pojęciem ulg i zwolnień, należy odpowiedzieć na pytanie, jaki był cel tej zmiany oraz jaki wpływ powinna ona wywierać na ocenę transgranicznych uzgodnień po 1 października 2026 r.
Co zmiany w MDR oznaczają w praktyce dla podatników?
Nowelizacja omawianej szczególnej cechy rozpoznawczej należy do tych zmian, które mogą wydawać się kosmetyczne.
Jednocześnie właśnie tego rodzaju zmiany często prowadzą do zasadniczej zmiany praktyki stosowania prawa.
Dlatego analiza nowych przepisów nie powinna ograniczać się do porównania ich literalnego brzmienia. Konieczne jest również uwzględnienie wykładni językowej, historycznej oraz celowościowej.
Może się bowiem okazać, że największe konsekwencje nowelizacji MDR wynikają nie z dodania nowych obowiązków, lecz z odmiennego zdefiniowania pojęć, które od lat wydawały się oczywiste.
Czy Twoje dotychczasowe podejście do MDR pozostanie aktualne po 1 października 2026 r.?
Zmiana jednego pojęcia w przepisie może oznaczać konieczność ponownej oceny uzgodnień, które dotychczas nie budziły wątpliwości z perspektywy MDR. Szczególnej uwagi mogą wymagać transakcje i płatności transgraniczne wykorzystujące ulgi lub zwolnienia podatkowe.
Nie warto czekać na pierwszą problematyczną transakcję po wejściu nowych regulacji. To dobry moment, aby zweryfikować stosowane procedury MDR, sposób kwalifikacji uzgodnień oraz transakcje, które mogą znaleźć się w obszarze oddziaływania nowych przepisów.
Zespół Podatkowy Moore Polska wspiera przedsiębiorstwa zarówno w analizie konkretnych uzgodnień pod kątem MDR, jak i w przeglądzie procedur, identyfikacji obowiązków raportowych oraz przygotowaniu organizacji do zmian regulacyjnych.
Masz wątpliwość, czy konkretna transakcja lub struktura może podlegać raportowaniu MDR po 1 października 2026 r.? Skontaktuj się z nami – przeanalizujemy ją z perspektywy nowych regulacji i pomożemy określić dalsze działania.
