Od 1 października 2026 r. zniknął obowiązek raportowania krajowych schematów podatkowych. Zmiana oznacza jednak coś więcej niż ograniczenie obowiązków MDR. Powstaje pytanie, czy może również wpływać na odpowiedzialność karną skarbową za krajowe schematy, których nie zaraportowano przed wejściem nowych przepisów w życie.
Art. 80f KKS a MDR – dlaczego charakter przepisu blankietowego ma znaczenie?
Punktem wyjścia jest konstrukcja art. 80f KKS. Przepis ten penalizuje zachowanie osoby, która „wbrew obowiązkowi” nie przekazuje informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje ją po terminie. Art. 80f KKS nie określa jednak samodzielnie, jakie uzgodnienie podlega raportowaniu, kto jest zobowiązany do jego zgłoszenia ani kiedy obowiązek powinien zostać wykonany. Elementy te wynikają z przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że pełna norma prawnokarna powstaje dopiero przez połączenie art. 80f KKS z przepisami podatkowymi wypełniającymi jego blankiet.
Ma to zasadnicze znaczenie po 1 października 2026 r. Sam art. 80f KKS pozostaje bowiem w systemie, ale zmienia się zakres obowiązków, których naruszenie może wypełnić znamię działania „wbrew obowiązkowi”. Ustawodawca usuwa z systemu całą kategorię krajowych obowiązków raportowych.
Art. 2 § 2 KKS i zasada lex mitior – znaczenie dla krajowych MDR
Zgodnie z art. 2 § 2 KKS, jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia czynu, stosuje się ustawę nową, chyba że ustawa poprzednia jest względniejsza dla sprawcy. W przypadku przepisów blankietowych porównanie nie może ograniczać się wyłącznie do brzmienia samego KKS. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że znaczenie ma również zmiana przepisów pozakodeksowych, które współtworzą treść normy karnoskarbowej. W sprawach III KK 202/03 oraz III KK 135/03, dotyczących zmian regulacji celnych, SN uznał, że przepisy wypełniające blankiet przepisu karnego tworzą z nim jedną normę prawa karnego. Zmiana jednego z jej elementów może zatem prowadzić do zmiany zakresu odpowiedzialności, mimo że sam przepis KKS nie został uchylony. Pogląd ten został następnie rozwinięty również w postanowieniu SN z 9 marca 2022 r., I KZP 12/21, dotyczącym zasad stosowania prawa w czasie przy zmianie regulacji stanowiących dopełnienie norm blankietowych. Szczególnie istotny pozostaje również wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04. Po wejściu Polski do UE część wcześniejszych obowiązków celnych przestała obowiązywać. Ustawodawca próbował szczególną regulacją intertemporalną zachować stosowanie dawnego prawa do czynów popełnionych przed akcesją. TK zakwestionował takie rozwiązanie z perspektywy zasady lex mitior, wskazując na depenalizacyjny skutek późniejszej zmiany prawa.
Orzecznictwo to jest konstrukcyjnie bardzo bliskie problemowi MDR.
Krajowe MDR przed i po 1 października 2026 r. – co się zmieniło?
Do 30 września 2026 r. zależność jest czytelna:
krajowy schemat podatkowy → obowiązek raportowania → niewykonanie obowiązku → możliwość odpowiedzialności z art. 80f KKS.
Od 1 października:
to samo wyłącznie krajowe uzgodnienie → brak obowiązku raportowania.
Sam art. 80f KKS nadal obowiązuje. Znika jednak obowiązek, którego niewykonanie stanowiło jeden z elementów normy prawnokarnej. Problem może mieć bardzo praktyczny wymiar. Jeżeli przykładowo w 2027 r., w toku kontroli, organ ustali, że w 2024 r. istniał krajowy schemat podatkowy, którego nie zaraportowano, samo stwierdzenie, że w chwili upływu terminu obowiązek raportowy istniał, może nie być wystarczające.
Trzeba będzie bowiem odpowiedzieć również na pytanie, jaki stan prawny powinien zostać zastosowany w chwili orzekania.
Art. 24 ustawy nowelizującej – czy zachowuje odpowiedzialność za wcześniejsze MDR?
Szczególnego znaczenia nabiera art. 24 ustawy nowelizującej. Przepis ten nakazuje stosować przepisy dotychczasowe do wykonania określonych obowiązków wynikających z art. 86b § 1 oraz art. 86c § 1 i 2 O.p., jeżeli ich termin upływa w określonym okresie przejściowym. Nie jest to jednak norma, która stanowiłaby, że do odpowiedzialności za czyny z art. 80f KKS popełnione przed 1 października 2026 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Art. 24 reguluje wykonanie określonych obowiązków, a nie generalnie odpowiedzialność karną skarbową za naruszenia krajowego MDR dokonane w latach wcześniejszych. Z tego względu trudno uznać go za regulację, która automatycznie wyłącza stosowanie art. 2 § 2 KKS do historycznych naruszeń krajowych obowiązków raportowych.
MDR a KKS – instrumenty procesowe nie zastępują podstawy odpowiedzialności
Nowelizacja równolegle wzmacnia instrumenty służące egzekwowaniu MDR. Zmienia m.in. art. 86h O.p. oraz zasady dostępu organów do informacji MDR na potrzeby postępowań dotyczących art. 80f KKS. Powstaje więc interesujące napięcie legislacyjne. Z jednej strony ustawodawca zwiększa możliwość ujawniania i ścigania naruszeń MDR. Z drugiej – usuwa krajowy obowiązek raportowania, który przez lata wypełniał blankiet art. 80f KKS.
Tymczasem instrumenty procesowe nie mogą odtworzyć materialnoprawnej podstawy odpowiedzialności, jeżeli ta – w wyniku zastosowania reguł prawa intertemporalnego – już nie istnieje.
Czy doszło do częściowej depenalizacji?
Nie każda zmiana przepisów wypełniających blankiet normy karnej prowadzi automatycznie do depenalizacji. Każdorazowo trzeba ustalić charakter zmiany i porównać oba stany prawne. W przypadku krajowych MDR argument za zastosowaniem zasady lex mitior jest jednak istotny. Przemawiają za nim łącznie: blankietowy charakter art. 80f KKS, likwidacja krajowego obowiązku raportowania, art. 2 § 2 KKS oraz utrwalona linia orzecznicza dotycząca zmian regulacji finansowych współtworzących normę karnoskarbową.
Dlatego po 1 października 2026 r. podstawowe pytanie dotyczące historycznego krajowego MDR może brzmieć już nie:
czy w chwili powstania obowiązku należało go zaraportować?
lecz:
czy po likwidacji krajowego raportowania, przy zastosowaniu art. 2 KKS, za jego wcześniejsze niewykonanie nadal można ukarać?
Odpowiedź na to pytanie może okazać się jednym z mniej oczywistych, a zarazem najbardziej praktycznych skutków nowelizacji MDR.
Masz pytania o MDR? Napisz do nas!
Likwidacja krajowych MDR od 1 października 2026 r. to nie tylko istotne ograniczenie obowiązków raportowych. Zmiana może również rodzić praktyczne pytania dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej za wcześniejsze naruszenia, zwłaszcza w kontekście art. 2 § 2 oraz art. 80f KKS. Każdy przypadek wymaga jednak indywidualnej analizy zarówno właściwego stanu prawnego, jak i charakteru konkretnego obowiązku MDR.
Jeżeli masz wątpliwości dotyczące wcześniejszych obowiązków raportowych, prowadzonych postępowań lub wpływu nowych przepisów na sytuację Twojej firmy, skontaktuj się z ekspertami Moore Polska. Pomożemy ocenić ryzyko, przeanalizować obowiązki MDR i wskazać możliwe działania w świetle przepisów obowiązujących od 1 października 2026 r.
