Ordynacja podatkowa definiuje trzy rodzaje schematów, które podlegają obowiązkowi przekazywania informacji do Szefa KAS:
- schemat podatkowy,
- schemat podatkowy standaryzowany,
- schemat podatkowy transgraniczny.
Aby spełniona została definicja schematu podatkowego, zajść musi jeden z następujących przypadków:
- uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą – obie wymienione przesłanki musza zostać spełnione łącznie,
- uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą – w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści lub
- uzgodnienie posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą – w tej sytuacji również nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści.
Na czym polega test głównej korzyści w MDR?
Kryterium głównej korzyści, zgodnie z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej, uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.
Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 86a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dla celów schematów podatkowych rozumie się:
- niepowstanie zobowiązania podatkowego,
- odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego,
- obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,
- powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,
- zawyżenie kwoty nadpłaty,
- zawyżenie kwoty zwrotu podatku,
- brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,
- podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,
- niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.
Kryterium głównej korzyści , jak wskazują Objaśnienia podatkowe z dnia 31.01.2019r. Informacje o schematach podatkowych (MDR), powinno być zatem rozpatrywane z punktu widzenia trzech przesłanek:
1. Przesłanki wystąpienia korzyści podatkowej – która nie będzie spełnione, jeżeli z wybranym sposobem postępowania nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej, faktycznej albo rozsądnie oczekiwanej. Korzyść podatkowa nie musi być jednak sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (tak jak w przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).
2. Przesłanki, aby korzyść podatkowa była główną lub jedną z głównych korzyści – będzie spełniona, jeśli korzyść podatkowa stanowi istotną lub determinującą przesłankę decyzji o wdrożeniu uzgodnienia, a nie jest jedynie pobocznym lub nieoczekiwanym skutkiem uzgodnienia. Kryterium głównej korzyści będzie więc, co do zasady, spełnione w przypadku, w którym uzgodnienie nie zostałoby wdrożone, gdyby nie oczekiwana korzyść podatkowa.
3. Przesłanki alternatywnej drogi postępowania – nie będzie spełniona, co do zasady, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie wskutek stosowania zgodnych z prawem rozwiązań nie ma lub nie miał alternatywnej, racjonalnej drogi postępowania, nawet jeżeli skutkiem postępowania jest osiągnięcie korzyści podatkowej.
Przykład: Z uwagi na definicję korzyści podatkowej będzie nią również pomniejszenie zobowiązania podatkowego w związku z ujęciem jako kosztu uzyskania przychodów uzasadnionego ekonomicznie wydatku. Nie jest to jednak czynność, która samoistnie spełniałaby przesłankę alternatywnej drogi postępowania, gdyż rozsądnie działające podmioty w ramach prowadzonej działalności muszą ponosić koszty, aby generować przychody lub zabezpieczyć ich źródło. Nieponoszenie uzasadnionego ekonomicznie wydatku nie jest bowiem racjonalnym alternatywnym sposobem postępowania.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy podatkowe stanowią dla przedsiębiorców jeden z istotniejszych czynników branych pod uwagę podczas przyjmowania strategii biznesowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2019 r. (sygn. II FSK 135/19) – podatnik nie ma obowiązku zapłacenia podatku najwyższego.
Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 24.12.2024r., sygn.DTS5.8092.4.2024 (Dz. Urz. Min. Fin. z 27 grudnia 2024 r. poz. 126) w sprawie kwalifikacji umów leasingu operacyjnego na gruncie przepisów o schematach podatkowych, stwierdził:
„Korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, jeśli stanowi istotną lub determinującą przesłankę decyzji o wdrożeniu uzgodnienia, a nie jest jedynie pobocznym lub nieoczekiwanym skutkiem uzgodnienia. Kryterium głównej korzyści będzie więc, co do zasady, spełnione w przypadku, w którym uzgodnienie nie zostałoby wdrożone, gdyby nie oczekiwana korzyść podatkowa.
Kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione, co do zasady, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie wskutek stosowania zgodnych z prawem rozwiązań nie ma lub nie miał alternatywnej, racjonalnej drogi postępowania, nawet jeżeli skutkiem tego działania jest osiągnięcie korzyści podatkowej.
Kryterium głównej korzyści nie będzie również spełnione w sytuacji, gdy podatnik, który stoi przed wyborem pomiędzy dwiema czynnościami, nie jest zobowiązany do wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku, lecz przeciwnie przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikowi przysługuje swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważa za najlepiej przystosowane do potrzeb swojej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych” .
Jak prawidłowo przeprowadzić weryfikację w zakresie kryterium głównej korzyści?
Aby test głównej korzyści był zatem skuteczny, musi opierać się na obiektywnych przesłankach, a nie na subiektywnej wiedzy osoby zaangażowanej w uzgodnienie oraz dokonanej przez nią ocenie faktów oraz okoliczności.
Prowadząc analizę w celu zweryfikowania obowiązków w zakresie MDR należy zatem zweryfikować, czy uzgodnienie doprowadziło do powstania korzyści podatkowej czyli należy porównać kwotę podatku należną od podatnika z kwotą podatku, która byłaby należna od tego samego podatnika w tych samych okolicznościach w przypadku braku przedmiotowego uzgodnienia. Istotny jest cel przeprowadzenia transakcji.
Dla spełnienia testu głównej korzyści nie ma znaczenia wartość korzyści podatkowej.
W dalszej kolejności należy porównać sytuację podatnika z sytuacją, w której działanie podmiotu nie prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej.
Reasumując, aby prawidłowo przeprowadzić test głównej korzyści należy porównać sytuację podatkową podmiotu przed i po dokonaniu czynności będących uzgodnieniem oraz zastanowić się, czy racjonalnie działający podmiot wziąłby udział w uzgodnieniu, gdyby nie oczekiwał na uzyskanie korzyści podatkowej. Czyli należy przyjrzeć się sytuacji podmiotu szeroko, choćby z uwagi na definicję uzgodnienia, którym jest czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego (art. 86a §1 pkt 16 Ordynacji podatkowej).
Przykłady
Ulgi i preferencje podatkowe
Jak wynika z Objaśnień podatkowych, korzystanie z ulg i preferencji podatkowych zagwarantowanych przez ustawodawcę takich jak np. ulga badawczo-rozwojowa, Innovation Box, stawka podatku CIT dla małych podatników, ulga za złe długi VAT oraz pomniejszenia zobowiązania podatkowego w związku z ujęciem jako kosztu uzyskania przychodów uzasadnionego ekonomicznie wydatku, co do zasady nie będzie podlegało obowiązkowi raportowania.
Powyższe działania należy uznać za racjonalne i podyktowane potrzebą zachowania konkurencyjnej pozycji na rynku oraz rozwojem firmy. W związku z tym można je określić mianem działań typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej.
Jeśli jednak podatnik skorzystał z wyżej wymienionych ulg podatkowych, a jego główną motywacją było osiągnięcie korzyści podatkowej oraz pomimo możliwości obrania alternatywnej drogi postępowania, niewiążącej się z osiągnięciem korzyści, nie zrobił tego, wówczas organ podatkowy może uznać, że dane uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści.
Zmiana formy współpracy z umowy o pracę na relację B2B
Co do zasady powyższa czynność nie powinna podlegać raportowaniu. Jednakże w przypadku gdy podmiot zatrudnia pracowników w formie B2B mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub zmienia formę współpracy podczas trwania stosunku pracy (podmiot powininen rozważyć, czy zmiana wywołuje zamierzony skutek prawny, bo może w dalszym ciągu nosić znamiona stosunku pracy), należałoby stwierdzić, iż kryterium głównej korzyści zostało spełnione. Porównując sytuację podatkową sprzed oraz po uzgodnieniu należy wziąć pod uwagę m.in. :
- 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń pracowników (prawo do podwyższonych kosztów w rozliczeniach pracowników dotyczy sytuacji, kiedy pracownik wykonuje czynności objęte prawem autorskim lub innym prawem pokrewnym. Zależy to od określenia w umowie o pracę części wynagrodzenia dla pracownika w zamian za korzystanie z tych praw, a następnie zastosowanie podwyższonych kosztów wyłącznie do tej części wynagrodzenia)
- formę opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej.
Korzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT w przypadku podmiotów powiązanych
W sytuacji gdy podmiot podjął się wykonania kontraktu i celowo rozbił go na mniejsze części realizowane przez spółki z nim powiązane, które korzystają z preferencyjnej stawki 9%, kryterium głównej korzyści jest spełnione.
Wybór formy opodatkowania
Wg mnie, w przypadku gdy chronologia zdarzeń przed wyborem formy opodatkowania nie zawiera elementu sztuczności w podejmowanych działaniach a działania te są racjonalne wybór formy opodatkowania nie spełnia kryterium głównej korzyści.
Powyższe potwierdzają, choćby Objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 r. Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, gdzie stwierdzono, że samo zgłoszenie wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w przypadku schematów innych niż transgraniczne, nie będzie się wiązało z takim obowiązkiem, o ile podatnik w momencie zgłoszenia lub w czasie korzystania z tej formy opodatkowania spełnia warunki określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Sam wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, mimo że motywowany przesłankami podatkowymi, powinien zasadniczo wiązać się z osiągnięciem korzyści podatkowej zgodnej z przedmiotem oraz celem ustawy .
Jednakże wszelkie czynności dokonane przed wyborem ryczałtu, po jego stosowaniu lub w trakcie, gdy sposób działania podatnika można uznać za sztuczny, powinny być wg mnie, analizowane z perspektywy kryterium głównej korzyści.
Wnioski: kryterium głównej korzyści jako przesłanka schematu podatkowego
W kontekście kryterium głównej korzyści oraz faktu, że dyrektywa DAC6 dotyczy uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego, powstaje pytanie, czy uzyskanie korzyści podatkowej wyraźnie przewidzianej i przyznanej w ustawie powinno rodzić obowiązki w zakresie MDR ?
Według mnie nie, choć jak wynika z Objaśnień podatkowych Informacje o schematach podatkowych (MDR):
„(…) podstawowym celem przepisów MDR jest uzyskiwanie informacji o uzgodnieniach, co do których zachodzi zwiększone ryzyko agresywnej optymalizacji podatkowej lub naruszenia innych przepisów podatkowych, to jest to również instrument, który może dostarczyć cennych informacji do analizy funkcjonowania określonych ulg lub preferencji pod kątem ich oceny ex-post”.
Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że polski ustawodawca decydując się na objęcie obowiązkiem raportowym schematy krajowe powinien realizować cel dyrektywy.
Dyrektywa DAC6 to element większej całości. Całość to projekt BEPS i podejmowane na jego podstawie inicjatywy, które mają na celu wyeliminowanie agresywnej optymalizacji podatkowej pozwalającej na całkowite uniknięcie bądź odroczenie w czasie obciążeń podatkowych.
Dobrze byłoby, gdyby ustawodawca wprost wskazał, że test głównej korzyści nie będzie spełniony w sytuacjach, w których korzyść podatkowa jest wyraźnie przez niego zamierzona a uzgodnienie w swym procesie nie zawiera elementu sztuczności.
Przyjmując jako wyznacznik tylko korzyść podatkową, umniejszając głównemu celowi dyrektywy DAC6 można mieć do czynienia z informacjami, które jako schemat podatkowy będą traktowały ulgi, zwolnienia, wybór formy opodatkowania czy zwroty VAT. Powyższe informacje nie realizują celu dyrektywy DAC6 a często powodują, że to co istotne w ich natłoku ginie.
Masz dodatkowe pytania? Koniecznie skontaktuj się z nami!
