Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (które potocznie nazywane są również rezerwami i wykazywane są w bilansie w pozycji rezerw) nie są tożsame z rezerwami w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Od rezerw odróżnia je bowiem fakt, że koszty objęte rozliczeniami wystąpią na pewno i z reguły nie jest możliwe, ażeby mogło się stać inaczej. Tymczasem w przypadku rezerw chodzi o zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (por. definicja legalna zawarta w art. 3 ust. 1 pkt. 21 ustawy o rachunkowości). Stąd też rachunkowa kwalifikacja obu rodzajów kosztów powinna być przeprowadzana oddzielnie.
Podkreślić przy tym trzeba, że nie chodzi tutaj o ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w rozumieniu art. 171 § 1 k.p., ale o wynagrodzenia za czas urlopu, które nie zostały wypłacone wskutek niewykorzystania tej przerwy w świadczeniu pracy.
Wykorzystanie urlopu z poprzedniego roku
Kontynuowanie zatrudnienia w kolejnym roku nakazuje bowiem zgodnie z art. 168 k.p. udzielenie urlopu niewykorzystanego w terminie ustalonym zgodnie z art. 163 k.p. najpóźniej do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego. Charakterystyczną cechą urlopu wypoczynkowego jest to, że udziela go się w naturze, co skutkuje obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia urlopowego.
Oznacza to, że pracodawca zobowiązany jest w kolejnym roku udzielić nie tylko urlopu należnego oraz wypłacić z tego tytułu wynagrodzenie urlopowe, ale dodatkowo udzielić urlopu zaległego i wypłacić w związku z tym faktem zaległe wynagrodzenie urlopowe za ten okres.
W tym kontekście wypłatę świadczeń z tytułu niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych należy uznać za pewną, tym bardziej że jest ona skutkiem wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 168 k.p.
Ponadto należy mieć na uwadze, że dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika z zasady współmierności, natomiast tworzenie rezerw jest wypełnieniem zasady ostrożnej wyceny.
Biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w przypadku wynagrodzenia należnego za czas niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego, których dokonuje się w celu przyporządkowania kosztów do okresu, w którym pracownik pracował, a nie w którym przebywał na urlopie.
W zakresie dotyczącym wynagrodzeń urlopowych zastosowanie znajduje art. 6 oraz 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 oraz MSR 19.
Zgodnie z art. 39 ust. 2 powoływanej ustawy „Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
- z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku…
Zobowiązania, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.”
Reasumując, przyszłe świadczenie wynagrodzenia urlopowego powinno zostać zaliczone do kosztów okresu, w którym pracownik pracował bez wykorzystania urlopu (ponieważ wymagała tego od niego np. sytuacja finansowa jednostki, zwiększona aktywność jednostki w tym okresie, konieczność wykonania przez jednostkę planowych zleceń, decyzja kierownictwa o konieczności pracy i nieudzieleniu urlopu, itp.) i powiązanie w ten sposób kosztu z przychodami tego okresu (kiedy pracownik wykonywał swoją pracę), a nie okresu kiedy przebywał na urlopie.
Skutki rozliczeń międzyokresowych
Obrazowo przedstawiając skutki rozliczeń międzyokresowych rozliczeń kosztów niewykorzystanych urlopów, można to ująć w następujący sposób: w jednym roku koszty wynagrodzeń zawierać będą np. 13. miesięcznych pensji pracownika, a w roku następnym koszty zostaną obciążone 11 pensjami pracownika (11 miesięcy pracy, 1 miesiąc przebywania na urlopie), pomimo wypłacania mu wynagrodzenia urlopowego. Wypłata wynagrodzenia urlopowego spowoduje wykorzystanie utworzonej rezerwy, ale nie obciąży kosztów okresu, w której jest wypłacana.
Ponieważ w powoływanym przepisie nie wysłowiono expressis verbis uprawnienia do wynagrodzenia za czas niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego, to na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zastosowanie w zakresie nieuregulowanym będą znajdowały Krajowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
Zgodnie z paragrafem 3.14. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników:
a) dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych,
b) niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.,”
W Standardzie wskazano w szczególności (a więc nie tylko) na pracowników produkcyjnych wynagradzanych akordowo, dlatego że w przypadku tych pracowników występują największe różnice w kwotach miesięcznych wynagrodzeń, a tym samym największy wpływ na wartość utworzonych rezerw.
Jednakże naszym zdaniem, w każdym przypadku należy ocenić, czy wpływ niewykorzystanych urlopów jest istotny dla oceny sytuacji finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Podobne uregulowania znajdziemy w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, gdzie zgodnie z § 10 MSR 19, „jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki gospodarczej w ciągu okresu obrotowego, jednostka powinna ująć przewidywaną nie zdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń, które zostaną wypłacone w zamian za tę pracę…. jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), oraz jako koszty, chyba że inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga uwzględnienia tych świadczeń w koszcie wytworzenia składnika aktywów (zob. na przykład MSR 2 Zapasy” i MSR 16 ,,Rzeczowe aktywa trwałe”) lub to dopuszcza.’
Zgodnie z paragrafem 11. „Jednostka gospodarcza powinna ujmować przewidywane koszty krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w formie płatnych nieobecności na podstawie paragrafu 10 w następujący sposób:
a) w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności – gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności oraz
b) w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności – z chwilą wystąpienia nieobecności.”
Do kumulowanych płatnych nieobecności Standard zalicza właśnie wynagrodzenie za czas nieobecności z tytułu urlopu.
W tym świetle jest bezsporne, że z tytułu wynagrodzeń za czas urlopu wypoczynkowego niewykorzystanego należy dokonać biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów.
Jeżeli macie jakiekolwiek dodatkowe pytania – serdecznie zapraszamy do kontaktu. Specjaliści i eksperci Moore Polska są do Waszej dyspozycji!
