Poprzednie lata obrotowe a popełnione błędy

Co rozumiemy pod pojęciem błędu?

W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 zawarta została obszerna definicja błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych. Komitet Standardów Rachunkowości przedstawił je jako pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Powodem błędów jest nieuwzględnienie lub niewłaściwe uwzględnienie informacji zarówno dostępnych w momencie sporządzania sprawozdania finansowego, jak i co do których można było realnie oczekiwać, że zostaną one otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania sprawozdania. Źródłem błędów natomiast są zarówno pomyłki arytmetyczne, jak i niedopatrzenia, mylna interpretacja zdarzeń lub oszustwo.

   Ważnym podkreślenia jest fakt, że jedynie błędy istotne stanowią przedmiot zainteresowania Komitetu Standardów Rachunkowości. Czym zatem jest błąd istotny?

Należy pod nim rozumieć taką informację, która może pojedynczo lub łącznie wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników sprawozdania finansowego na podstawie błędnych danych w nim zawartych. Przy określaniu istotności brana jest pod uwagę wielkość, rodzaj pominięcia, a także towarzyszące jej okoliczności.

Co nie jest korektą błędu?

Standard Rachunkowości wyraźnie akcentuje, że każdy wykryty błąd podlega korekcie bez względu na fakt, czy został wykryty w poprzednim czy w bieżącym roku obrotowym. Interesujący i rzadko spotykany wybieg zastosował Komitet Standardów przy formułowaniu korekt błędów. Skorzystał bowiem z katalogu negatywnego, wykluczającego, w celu przytoczenia otwartego katalogu tych przypadków, które korektami błędów nie są. Wymieniono m. in.:

1. zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Nie stanowią błędu na przykład:
   • zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
   • zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,
   • zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,
2. skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło pierwsze wyszło),
3. skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach).

Poprawianie błędów-ujęcie w księgach i ujawnienie w sprawozdaniu

Jeśli każdy wykryty błąd podlega korekcie, zastanówmy się, jak go skorygować. Najprostsze do poprawy są błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym. I tak, jeśli zostały one wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, korekta dotyczy księgowania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym błąd popełniono i wykryto. Jeśli natomiast błąd wykryty został po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, weryfikacji poddana być musi jego istotność. Błąd nieistotny koryguje się w następnym roku obrotowym. Błąd istotny natomiast wymaga korekty w księgach tego roku obrotowego, za który sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone. Co za tym idzie, sporządzone sprawozdanie finansowe również podlega korekcie.

   Trudniejsza operacja czeka nas przy korekcie błędów lat ubiegłych, wykazanych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych. Tutaj znowu odwołujemy się do zagadnienia istotności błędu. Jeśli jest on nieistotny, to poprawie podlega zysk (strata) netto lub inna pozycja kapitałów (funduszy) własnych tego roku obrotowego, za który sprawozdanie finansowe ma być sporządzone lub za który jednostka sprawozdanie sporządziła, ale jeszcze nie zatwierdziła. Korekta błędu istotnego jest bardziej skomplikowana i pociąga za sobą:

1. wykazanie w kapitale (funduszu) własnym (jako wynik lat ubiegłych lub inna pozycja kapitałów zgodna z przepisami o rachunkowości);
2. ujęcie w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego
3. przekształcenia retrospektywnego danych (chyba, że jest to praktycznie niewykonalne).

   Ponadto, przy poprawie błędów istotnych dotyczących poprzednich lat obrotowych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (patrz: ustawa o rachunkowości, załącznik nr 1, dodatkowe informacje i objaśnienia ust.6 pkt 1) należy wykazać:

1. rodzaj błędu;
2. informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu (jako podstawa kwoty wykazanej w wyniku lat ubiegłych);
3. kwotę korekty dla bieżącego roku, lat poprzednich, a także wszystkich wcześniejszych okresów.