Sprawozdanie finansowe a wsparcie uzyskane w związku z COVID-19

Obecnie nikt nie ma wątpliwości, że trwająca pandemia COVID-19 wpływa na wszystkie aspekty życia społecznego i gospodarczego, w tym także na prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych. Ponieważ skutki pandemii oddziałują w różny sposób na poszczególne jednostki, mogą one ubiegać się o różnorodne formy wsparcia. Osoby odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych za 2020 r. napotykają wiele wątpliwości w zakresie działań i decyzji odnośnie ujęcia, prezentacji i ujawnień w zakresie otrzymanego wsparcia finansowego w związku w COVID-19. Komitet Standardów Rachunkowości wychodzi naprzeciw w tym zakresie

Działania te określane mianem tzw. „Tarczy Antykryzysowej” charakteryzują się odmienną treścią ekonomiczną i wymagają odmiennych rozwiązań, które zapewnią rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki działającej w warunkach pandemii.

Komitet Standardów Rachunkowości (dalej KSR), wychodząc naprzeciw wątpliwościom zgłaszanym między innymi w tym zakresie przez jednostki, zaproponował rekomendacje dotyczące ujęcia w księgach zdarzeń gospodarczych związanych z uzyskiwaniem różnorodnych form pomocy. Szczegółowy opis tych zagadnień zamieszczono w rozdziale IV opracowania zatytułowanego: Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19. Rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości” (dalej: „Rekomendacje” lub „Opracowanie”).

Rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości

Ze względu na występowanie wielu form wsparcia dokonano ich pogrupowania według kryterium treści ekonomicznej. Opracowanie wyróżnia sześć form wsparcia, które zostały pogrupowane według kryterium treści ekonomicznej. W dalszej części wskazano krótko kluczowe ustalenia Rekomendacji w zakresie ujęcia, prezentacji i ujawnień w tym zakresie.

1. Dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi – ze względu na incydentalny charakter dofinansowania, równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tego tytułu ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne, w dacie wpływu środków pieniężnych, na podstawie wyciągu bankowego.
2. Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych – umorzona wartość zobowiązania zwiększa pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Ujęcie następuje na podstawie dokumentu PK, wdacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanym od właściwego organu(rozwiązanie ewidencyjne dotyczy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które obciążają koszty jednostki).
3. Zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych – ujęcie wymaga zmniejszenia wartości zobowiązań z tego tytułu i przebiega analogicznie do sytuacji opisanej w punkcie 2.Należy zwrócić uwagę, iż rozwiązanie to nie dotyczy sytuacji, w której jednostka ujęła w księgach koszty w kwocie już pomniejszonej, zgodnie z tytułem do tego uprawniającym. Wówczas drugostronnie następuje ujęcie obniżonych zobowiązań publicznoprawnych.
4. Udogodnienia w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank – skorzystanie z pomocy w formie modyfikacji warunków dotychczas uzyskanego finansowania (np. karencja w spłacie rat kredytu/pożyczki, przedłużenie terminu zakończenia linii kredytowej) wymaga ponownej wyceny zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia. W przypadku stosowania przez jednostkę rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zaciągnięte kredyty/pożyczki należy wycenić ponownie zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia. Powstałe ewentualne różnice powodują korektę kosztów finansowych w korespondencji ze zobowiązaniami finansowymi z tytułu kredytu/pożyczki.
5. Uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach – pożyczki te ujmuje się na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek, w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek jednostki, na podstawie wyciągu bankowego. Wartość zobowiązania z tytułu pożyczki wyceniana jest w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia, a w przypadku stosowania rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych – zgodnie z jego regulacjami. W przypadku umorzenia ww. pożyczki, należy dokonać zmniejszenia zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi. Podstawą do dokonania operacji, jest dokument informujący o umorzeniu pożyczki, otrzymany od właściwego organu/instytucji.
6. Subwencja finansowa udzielona przez PFR – zobowiązanie z tego tytułu ujmuje się w księgach jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej, w kwocie wymagającej zapłaty, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. W przypadku spełnienia przez jednostkę warunków uprawniających do umorzenia części (np​.do 75%) otrzymanej kwoty subwencji, ujmowane jest zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnym.

Prezentacja

Co do zasady uzyskane wsparcie opisane w punktach 1-3 oraz 5-6 (w przypadku umorzonej części pożyczki/subwencji) prezentuje się jako pozostałe przychody operacyjne w korespondencji do pozycji bilansowej, której dotyczy uzyskane wsparcie (Inwestycje krótkoterminowe lub zobowiązania).

W przypadku uzyskania preferencyjnych pożyczek jak również otrzymania subwencji, jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem 1,4,5,6 do ustawy o rachunkowości prezentują zobowiązania z tego tytułu w następujący sposób:

• Załącznik nr 1 – w pozycji: B.II.3.a – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego lub pozycji B.III.3.a – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego;
• Załącznik nr 4 – w pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania,
• Załącznik nr 5 – w pozycji: B.II. – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe – w pozycji B.III. a. – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• Załącznik nr 6 – w pozycji: B.II. – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe lub pozycji B.III. – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Rekomendacje sugerują także, aby w przypadku uzyskania subwencji, z uwagi na jej incydentalny charakter, rozszerzyć zakres informacyjny bilansu i zobowiązanie z tego tytułu zaprezentować w dodatkowej pozycji uszczegóławiającej w ramach zobowiązań.

Ujawnienia

Jeżeli otrzymana pomoc istotnie wpływa na ocenę sytuacji jednostki i jej wynik, wymagane jest, aby w sprawozdaniu finansowym, w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia” ujawnić charakter i kwoty otrzymanego wsparcia.

W przypadku poszczególnych rodzajów wsparcia opisanych w punktach 1-3 oraz 5-6 (dotyczy przypadku umorzenia pożyczki) wymaga się następujących ujawnień, w zależności od rodzaju jednostki i zastosowanego załącznika do UoR:

• Załącznik nr 1 – w ust. 2 pkt 10 – jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość oraz dodatkowo według uznania w ust. 10, jako inne informacje, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki;
• Załącznik nr 4 – załączniku nie przewidziano stosownej pozycji, jednak w przypadku istotnego wpływu zaleca się zastosowanie art. 50 ust. 1 Ustawy o rachunkowości i stosowne ujawnienie;
• Załącznik nr 5- pkt 11 – jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość;
• Załącznik nr 6 – w pkt 4 jako przychód, który jest elementem struktury przychodów jednostki, wraz ze wskazaniem jego źródła i (jeżeli jednostka uzna za stosowne) w pkt 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Jeżeli jednostka korzysta z udogodnień w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank (punkt 4) oraz w przypadkach opisanych w punkach 5 i 6 (w zakresie informacji o kwocie finansowania uzyskanego na preferencyjnych warunkach) wymaga się następujących ujawnień:

• Załącznik nr 1 – w ust.10;
• Załączniki 4 i 5 – nie przewidują takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak informacja jest istotna to uzasadnione staje się ujawnienie tego faktu w myśl art. 50. Ustawy o rachunkowości;
• Załącznik nr 6 – w pkt 8.