Zmiana Ustawy o Rachunkowości, jaka weszła w życie od 1 stycznia 2025 r. w zakresie nowego podejścia do sprzedaży materiałów może wydawać się zmianą kosmetyczną, nieść może jednak ważne konsekwencje i rodzi nowe wyzwania. Dotychczas wiele podmiotów nie rozważało dogłębnie kwestii rozróżnienia towarów i materiałów, ze względu na brak znaczących konsekwencji, a także nie posiadało niezbędnych ku temu narzędzi.
Ponieważ zmiany dotyczą sprawozdań sporządzanych za okresy rozpoczynające się po 31.12.2023 roku, pozostało niewiele czasu na ich wdrożenie. Dyskusje w tym temacie są coraz gorętsze.
Najczęściej pojawiające się wyzwania dotyczą:
- Doprecyzowania definicji towarów i materiałów,
- Retrospektywnego ujęcia zmian w ustawie,
- Sposobu wyodrębnienia sprzedaż materiałów przy ograniczeniach technicznych.
Poniżej podejmujemy próbę komentarza tych kwestii, mając świadomość, że najbliższy okres przynieść może kolejne dylematy.
Doprecyzowanie definicji towarów i materiałów
Definicja ustawowa (art. 3. ust. 1 pkt 19 UoR):
- Materiały to (rzeczowe aktywa obrotowe) nabyte w celu zużycia na własne potrzeby,
- Towary to (rzeczowe aktywa obrotowe) nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
W większości przypadków zastosowanie tej definicji nie będzie problematyczne. Co jednak w przypadku gdy na przykład:
- Spółka regularnie kupuje dobra, które wykorzystuje zarówno na potrzeby własne, jak i na potrzeby sprzedaży swym kontrahentom, księgując je jako materiały. Ma to miejsce np. gdy większe partie zakupowe są elementem strategii zakupowej grupy kapitałowej lub po prostu przydatne w celu uzyskania korzystniejszych cen. Naszym zdaniem ta część, która regularnie odsprzedawana jest, jako część działalności podstawowej, może zostać uznana za sprzedaż towarów i powinna być odpowiednio ujmowana. Dotyczy bowiem sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, sprzedaż jest planowana już w momencie planowania zakupu, nie ma charakteru incydentalnego, charakterystycznego dla pozostałej działalności gospodarczej.
- Spółka wytłacza produkty z blachy i regularnie generuje odpad sprzedawany dalej jako złom. Znów mamy do czynienia z podstawową działalnością gospodarczą, regularnym jej charakterem, zachowaniem należytej staranności – nie są to efekty braków, lub błędów. W takiej sytuacji powstaje pytanie, czy tego typu odpad jest nie tyle materiałem do sprzedaży, co produktem ubocznym, sprzedawanym dalej w ramach działalności podstawowej.
- Spółka sprzedaje maszyny produkcyjne oraz usługi ich montażu. Spółka prowadzi też magazyn części zamiennych, które sprzedaje jako towary. W magazynie znajdują się też części wykorzystywane do montażu maszyn. W takiej sytuacji naszym zdaniem części wykorzystywane do montażu maszyn powinny być wyodrębnione jako materiały, ale ich sprzedaż rozpoznana jako część sprzedaży usług w ramach rozliczenia kosztów produkcji.
Podobnych dylematów może być znacznie więcej. Prawidłowa prezentacja w tym zakresie może mieć wpływ choćby na możliwość skorzystania z limitów do niektórych uproszczeń ustawowych – na przykład w zakresie ujmowania umów leasingu.
Retrospektywne ujęcie zmian w ustawie
Omawiane zmiany prezentacji rachunku wyników a niekiedy implikujące zmiany w bilansie rodzą pytania – czy i jak zmiany ujęte powinny być prospektywnie, czy też retrospektywnie.
Przypominamy, że zasady te reguluje KSR7 definiując:
a. Pełne podejście retrospektywne – zastosowanie zmienionych zasad (polityki) w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.
b. Ograniczone podejście retrospektywne – zastosowanie zmienionych zasad (polityki) od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.
c. Podejście prospektywne – zastosowanie zasad (polityki) od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce, ZAŚ wartości szacunkowych od dnia dokonania ich zmiany (za wyjątkiem okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych)
d. Praktyczną niewykonalność – podejście retrospektywne, zarówno pełne jak i ograniczone uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Np. gdy (wymieniam tylko niektóre przykłady z KSR7):
- skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia,
- wymagałoby to poniesienia kosztów niewspółmiernych do korzyści,
- nie jest możliwe ustalenie wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za poszczególne lata obrotowe.
Zgodnie z KSR7 pkt. 3.11. lit. a.: Zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje, stosując pełne podejście retrospektywne, w przypadku, gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia.
Ponieważ, przepisy wprowadzające nie zawierają szczególnych rozwiązań w zakresie przepisów przejściowych (art. 14 ust. 3 Ustawy z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z dnia 17.12.2024, poz. 1863), należy stosować pełne podejście retrospektywne z uwzględnieniem ewentualnej praktycznej niewykonalności.
Podejście pełne retrospektywne wiąże się z zaprezentowaniem trzeciej kolumny w sprawozdaniu finansowym w formacie XML, a także ujawnieniem odpowiednich informacji zapewniających porównywalność bieżącego sprawozdania finansowego z dotychczas opublikowanymi.
Zmiana polityki rachunkowości związana z nowymi przepisami powinna też oczywiście znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednich częściach wprowadzenia do sprawozdania finansowego i informacji dodatkowej.
Sposób wyodrębnienia sprzedaży materiałów przy ograniczeniach technicznych
Nowe wyzwania wynikające z wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o rachunkowości mogą wymagać nowych rozwiązań technicznych w zakresie ewidencji zakupu, wydania i sprzedaży dokładniej rozróżnionych materiałów i towarów. Pojawia się pytanie, czy brak możliwości dokładnego oszacowania nowego podejścia może uzasadniać brak wprowadzenia tych zmian w sprawozdaniu finansowym.
Choć trudno tu o jednoznaczną odpowiedź, gdyż zawsze można rozważyć pojęcie praktycznej niemożliwości z w/w KSR7, to jednak, o ile kwestia nie wpływa w sposób oczywiście nieznaczący na sprawozdanie finansowe, naszym zdaniem ta kwestia nie powinna usprawiedliwiać braku wdrożenia zmian. Raczej podjąć należy kroki w celu jak najbliższego oszacowania tego wpływu i opisania zastosowanego podejścia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wraz z istniejącymi niepewnościami szacunków.
Podsumowanie: Sprzedaż materiałów – nowa rzeczywistość po nowelizacji Ustawy o Rachunkowości
Nowelizacja Ustawy o Rachunkowości, obowiązująca od 1 stycznia 2025 r., wprowadza istotne zmiany w zakresie klasyfikacji i ewidencji sprzedaży materiałów, które wpływają na sprawozdania finansowe za 2024 rok.
Najważniejsze kwestie wynikające z nowych regulacji obejmują:
- Rozróżnienie towarów i materiałów – w tym przypadki sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, części zamiennych oraz zakupów wykorzystywanych zarówno na potrzeby własne, jak i do dalszej odsprzedaży.
- Retrospektywne ujęcie zmian – zgodnie z KSR 7 w większości przypadków wymagane jest pełne podejście retrospektywne, co wiąże się z koniecznością korekt oraz prezentacji danych w dodatkowej kolumnie sprawozdania finansowego.
- Dostosowanie systemów ewidencyjnych – precyzyjna klasyfikacja materiałów i towarów może wymagać zmian w narzędziach księgowych oraz raportowych.
Wdrożenie nowych zasad może stanowić wyzwanie, jednak kluczowe jest jak najszybsze dostosowanie procesów księgowych i sprawozdawczych w celu zapewnienia zgodności z przepisami oraz rzetelnej prezentacji danych finansowych.
W razie dodatkowych pytań – serdecznie zachęcamy do kontaktu.
