Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Przepisy nie definiują jasno sposobu ujmowania zarówno przychodów i kosztów przez członków konsorcjum, w tym jego lidera, o co pytają nasi klienci.
W odpowiedzi na te pytania przeprowadzona została analiza przepisów zarówno w aspekcie księgowym jak i w sposób skrócony w aspekcie podatkowym.
Aspekt księgowy – UoR i KSR
Zgodnie z definicją przychodów i zysków zawartą w art. 3 ust 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Dodatkowo pkt 30a) określa, że przez przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów rozumie się przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem.
Bazując na powyższych definicjach i kierując się również zasadą wyższości treści ekonomicznej nad forma prawną należy stwierdzić, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. W sytuacji, w której Lider przekazuje część aktywów, takich jak np. środki pieniężne innemu podmiotowi nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami, ich wartość nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu powyższych definicji.
Zatem ujęcie księgowe przychodów lidera konsorcjum opiera się na zasadzie, że każdy z uczestników konsorcjum (w tym lider) rozpoznaje przychody i koszty proporcjonalnie do swojego wkładu i udziału w przedsięwzięciu, a nie od całości kwoty zafakturowanej przez lidera.
Mimo że lider często wystawia fakturę na całość zrealizowanych prac dla zamawiającego, to dla celów bilansowych ewidencjonuje tylko swoją część przychodu.
Księgowanie przychodów lidera konsorcjum polega na wyodrębnieniu jego faktycznego udziału w przychodach i kosztach z całego przedsięwzięcia, zgodnie z zapisami umowy konsorcjalnej.
Podstawa prawna:
Zasady te wynikają z Ustawy o Rachunkowości, a także interpretacji organów podatkowych, które podkreślają transparentność konsorcjum dla celów rozliczeń (każdy podmiot rozlicza „swój” udział) oraz Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”.
Krajowy Standard Rachunkowości Nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”, nie posługuje się wprost definicją „konsorcjum”, jednakże w rozdziale V.1 opisuje rolę „pośrednika”: „Rolę pośrednika pełnią na przykład agenci obrotu nieruchomościami, jednostki prowadzące sprzedaż komisową, agenci biur podróży, agenci linii lotniczych, czy jednostki zarządzające nieruchomościami, ale jest ona charakterystyczna również dla działalności wykonywanej w ramach umów realizowanych przez konsorcja.”
To czy jednostka pełni rolę głównego wykonawcy (zleceniodawcy) czy też pośrednika wynika z oceny czy ponosi ryzyko operacyjne związane ze sprzedażą dóbr.
Standard mówi, że w praktyce stwierdzenie czy jednostka pełni rolę pośrednika, czy głównego wykonawcy, jest często trudne i wymaga osądu. W celu określenia roli jednostki, jej kierownik powinien przeanalizować wszystkie fakty i okoliczności związane ze sprzedażą, a w szczególności ustalić czy:
a) na jednostce spoczywa główna odpowiedzialność za dostarczanie dóbr do nabywcy;
b) jednostka ponosi ryzyko związane z zapasami dóbr, zarówno przy dokonywaniu dostaw dóbr lub zwrotów, jak i utrzymaniu zapasów dóbr;
c) jednostka może samodzielnie i swobodnie prowadzić politykę cen i warunków sprzedaży, kształtować ją poprzez organizację akcji promocyjnych, działań marketingowych i innych działań o podobnym charakterze;
d) jednostka ponosi ryzyko kredytowe związane z należnościami od nabywcy.
Jeżeli fakty i okoliczności wskazują, że jednostka nie spełnia warunków określonych w punktach a) – d), to występuje w roli agenta. Jeżeli jednostka spełnia część z tych warunków, to oceny na podstawie osądu wymaga charakter roli jednostki. Spełnianie jednego tylko z warunków, w szczególności ponoszenie ryzyka kredytowego, nie przesądza o uznaniu jednostki za głównego wykonawcę.
Księgowania:
Kluczowe aspekty ujęcia księgowego dla lidera konsorcjum:
Fakturowanie zewnętrzne:
Lider konsorcjum zazwyczaj wystawia faktury sprzedaży dla końcowego odbiorcy (inwestora) na łączną wartość wykonanych usług lub dostaw w imieniu całego konsorcjum.
Wewnętrzne rozliczenia:
Pozostali członkowie konsorcjum (konsorcjanci) wystawiają faktury lub noty obciążeniowe na lidera za prace, które faktycznie wykonali w ramach swoich udziałów.
Ujęcie przychodu przez lidera:
Przychód brutto (techniczny) – Kwota należna od inwestora (na podstawie faktury wystawionej przez lidera) jest księgowana w pełnej wysokości (np. na koncie rozrachunków z odbiorcami).
Przychód netto (właściwy) – Rzeczywisty przychód lidera to tylko ta część ogólnej kwoty, która przypada na jego własny udział w projekcie, pomniejszona o kwoty należne pozostałym konsorcjantom. Nadwyżka (kwoty do przekazania partnerom) jest traktowana jako zobowiązanie, a nie przychód lidera.
Przychody z tytułu prac wykonanych przez pozostałych konsorcjantów, za które lider otrzymał zapłatę od inwestora, nie stanowią jego definitywnego przychodu podatkowego bilansowego. Zalicza się je do rozliczeń między podmiotami (zobowiązania wobec konsorcjantów).
Koszty:
Lider ujmuje w swoich księgach rachunkowych jedynie koszty, które faktycznie poniósł w związku z realizacją swojej części umowy konsorcjalnej.
Aspekt księgowy – MSSF
Księgowanie przychodów i kosztów konsorcjum według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) zależy od klasyfikacji współpracy zgodnie z MSSF 11 „Wspólne ustalenia umowne”.
W ujęciu tego Standardu lider konsorcjum nie ujmuje całości przychodów jako swoich, jeśli konsorcjum jest klasyfikowane jako wspólna operacja (joint operation).
Zgodnie z MSSF 11, każdy uczestnik (lider oraz partnerzy) wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym wyłącznie swój udział w przychodach i kosztach.
Przychód zgodnie z MSSF 15 rozpoznaje się, gdy kontrola nad dobrem lub usługą zostaje przekazana klientowi. Ponieważ lider nie wykonuje samodzielnie całości prac, nie ma prawa do całości wynagrodzenia jako przychodu – część wynagrodzenia, którą otrzymuje od klienta, a która należy się partnerom, traktowana jest jako rozrachunek (pozycja bilansowa), a nie przychód w rachunku zysków i strat.
Lider często występuje jedynie jako pełnomocnik lub pośrednik w przepływach pieniężnych (tzw. „agent” w terminologii MSSF 15). Wystawienie przez lidera faktury na pełną kwotę dla klienta jest czynnością techniczną/organizacyjną, a nie podstawą do rozpoznania przychodu w całości.
Mechanizm księgowania – w praktyce sprawozdawczej proces wygląda następująco:
Lider księguje jako przychód tylko tę część wynagrodzenia, która odpowiada jego udziałowi w pracach lub ustalonemu procentowi zysku. Kwoty przekazywane partnerom są dla lidera neutralne wynikowo (nie są jego kosztem ani przychodem).
Partnerzy wystawiają faktury na lidera za swój zakres prac i rozpoznają te kwoty jako własne przychody.
Wyjątek – jeśli lider kupuje usługi od partnerów i odsprzedaje je klientowi jako własne (występując jako zleceniodawca, a nie współuczestnik wspólnej operacji), mógłby rozpoznać całość przychodów i kosztów. Jednak w klasycznym konsorcjum (wspólnej operacji) takie ujęcie byłoby niezgodne z MSSF 11.
Aspekt księgowy – podsumowanie
Powyższe rozważania wskazują, że zarówno regulacje krajowe jak i międzynarodowe są ze sobą spójne i zalecają ujmowanie przez lidera konsorcjum jedynie swoich przychodów i kosztów. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami nie powinny wpływać na treść ekonomiczną ujmowanych operacji gospodarczych.
W konsekwencji, co najważniejsze, takie ujęcie nie powoduje zawyżania przychodów ze sprzedaży a także nie dochodzi do zniekształcenia marży i rentowności na zawieranych kontraktach.
Aspekt podatkowy
Analizując dotychczasowe orzecznictwo i interpretacje podatkowe, należy uznać, że są one zbieżne z podejściem księgowym. Skoro działalność gospodarcza prowadzona w ramach zawiązanego konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p., to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów lidera konsorcjum będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Spółkę zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum.
Pozostała kwota wynikająca z faktury wystawionej na rzecz kontrahentów przez Spółkę – Lidera konsorcjum – jako należna innej spółce tworzącej konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu lidera. Kwoty wynikające z tych faktur, które następnie zostaną przekazane przez Spółkę innemu członkowi konsorcjum, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów lidera konsorcjum*).
Powyższa analiza nie stanowi opinii podatkowej i oparta została na indywidualnych interpretacjach podatkowych, w związku z tym zaleca się skorzystanie z usług doradcy podatkowego, a w razie wątpliwości pozyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
*) interpretacja podatkowa z dnia 9 grudnia 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.413.2019.3.AG), interpretacja z dnia 24 kwietnia 2017 (2461-IBPB-1-1.4510.19.2017.2.BK)
