Procedura wydawania opinii zabezpieczających przeciwko klauzuli GAAR (General Anti-Avoidance Rule) została uregulowana w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej i umożliwia podatnikowi uzyskanie formalnego potwierdzenia, że planowane lub dokonane czynności nie będą uznane za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Z kolei przepisy dotyczące obowiązku raportowania schematów podatkowych (MDR) znajdują się w Dziale III, Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej. Choć procedura GAAR i obowiązki MDR (Mandatory Disclosure Rules) to odrębne instytucje, to Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), jako organ wydający opinie zabezpieczające, powinien zapewniać jednolitą wykładnię przepisów podatkowych. Dotyczy to w szczególności interpretacji kryterium głównej korzyści, które odgrywa kluczową rolę zarówno w ocenie unikania opodatkowania, jak i w obowiązku raportowania schematów podatkowych.
Podstawy wspólnej interpretacji
Wspólny cel
Oba mechanizmy służą przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania:
- GAAR (art. 119a–119zd) – pozwala organowi zakwestionować skutki podatkowe działań jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej na skutek tych działań, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny
- MDR (art. 86a–86o) – nakłada obowiązek raportowania uzgodnień mogących prowadzić do korzyści podatkowej w kumulatywnym spełnieniu ogólnych cech rozpoznawczych schematu podatkowego.
Kryterium głównej korzyści
To kluczowy punkt styku:
- W MDR – decyduje o obowiązku raportowania (jeśli występuje ogólna cecha rozpoznawcza)
- W GAAR – decyduje o możliwości zastosowania klauzuli (jeśli korzyść podatkowa jest głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania)
Ocena sztuczności i uzasadnienia gospodarczego
- W MDR – pośrednio przez analizę dokumentacji i cech rozpoznawczych
- W GAAR – bezpośrednio, jako warunek zastosowania klauzuli.
Rola Szefa KAS
- W MDR – nadzoruje system raportowania, nadaje numery schematom podatkowym, analizuje informacje w celu podjęcia działań kontrolnych lub legislacyjnych
- W GAAR – prowadzi postępowania w zakresie klauzuli GAAR, wydaje opinie zabezpieczające.
Wspólna wykładnia zapewnia spójność działania administracji skarbowej.
Definicja ustawowa (MDR – art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej)
Kryterium głównej korzyści jest spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że:
Podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia
Trzy kluczowe przesłanki testu głównej korzyści
Aby uznać, że kryterium zostało spełnione, muszą wystąpić łącznie trzy elementy:
- Korzyść podatkowa – uzgodnienie prowadzi m.in. do:
- niepowstania zobowiązania podatkowego,
- jego odsunięcia w czasie,
- obniżenia jego wysokości,
- powstania nadpłaty, straty, zwrotu podatku itp.
- Motywacja podatnika – korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych powodów wyboru danego sposobu działania.
- Alternatywna droga postępowania – istniała inna, rozsądna opcja, która prowadziłaby do podobnych rezultatów gospodarczych, ale bez korzyści podatkowej
Praktyczne znaczenie
- W MDR: nawet legalne i zgodne z przepisami działanie może podlegać raportowaniu, jeśli korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych motywów, a istniała alternatywa bez tej korzyści.
- W GAAR: działanie musi być sztuczne, pozorne lub nieuzasadnione ekonomicznie, a korzyść podatkowa musi być jedynym lub jednym z dominujących celów.
Co oznacza brak alternatywnej drogi?
W kontekście MDR, kryterium głównej korzyści nie zostaje spełnione, jeśli:
- Nie istnieje inna rozsądna opcja działania, która prowadziłaby do podobnych rezultatów gospodarczych, ale bez korzyści podatkowej.
- Oznacza to, że podatnik nie miał realnego wyboru – wybrana struktura była naturalna, racjonalna i uzasadniona gospodarczo, a korzyść podatkowa była wtórna.
Przykład praktyczny 1: Fundacja rodzinna – jeśli fundator chce zabezpieczyć majątek i zapewnić sukcesję, to:
- Powołanie fundacji i wniesienie do niej aktywów jest jedyną sensowną drogą.
- Nie istnieje alternatywa, która realizowałaby te cele równie skutecznie, ale bez korzyści podatkowej.
- W takim przypadku brak alternatywy = brak spełnienia kryterium głównej korzyści, nawet jeśli pojawia się korzyść podatkowa (np. odroczenie opodatkowania).
Podsumowanie
Brak alternatywnej drogi postępowania oznacza, że korzyść podatkowa nie była głównym motywem działania, lecz konsekwencją racjonalnego wyboru gospodarczego. W takim przypadku nie powstaje obowiązek raportowania MDR, gdy jest spełniona tylko jedna albo więcej ogólnych cech rozpoznawczych nawet jeśli korzyść podatkowa występuje.
Brak sztuczności:
- Czynności są zgodne z celem ustawy – np. fundacja rodzinna działa w ramach ustawowych celów sukcesyjnych i inwestycyjnych.
- Korzyść podatkowa nie jest głównym celem – jest efektem ubocznym, a nie motywem przewodnim.
- Działania mają uzasadnienie gospodarcze – np. reinwestowanie środków, ochrona majątku, sukcesja.
- Statut fundacji i sposób działania są transparentne – zgodne z ratio legis ustawy o fundacji rodzinnej
Sztuczność:
- Fundacja pełniła wyłącznie funkcję „wehikułu” – pośrednika do uzyskania korzystnego opodatkowania.
- Brak było realnego uzasadnienia ekonomicznego – np. brak planu reinwestycji, brak rzeczywistej działalności.
- Czynności były sekwencyjne i pozorne – np. szybkie wniesienie udziałów, ich sprzedaż i wypłata środków.
- Korzyść podatkowa była głównym celem – a nie efektem ubocznym działań sukcesyjnych
Wnioski – jak Szef KAS rozumie sztuczność
| Kryterium | Pozytywna opinia | Odmowa |
| Cel działania | sukcesyjny, inwestycyjny | fiskalny, optymalizacyjny |
| Uzasadnienie gospodarcze | obecne i udokumentowane | brak lub pozorne |
| Sposób działania | zgodny z ustawą, transparentny | sekwencyjny, pozorny |
| Korzyść podatkowa | efekt uboczny | główny cel |
Przykład praktyczny 2: Aport wierzytelności i połączenie odwrotne
Opis sytuacji: spółka z o.o., działając wspólnie z dwiema spółkami komandytowo-akcyjnymi (SKA1 i SKA2) oraz ich wspólnikami, zaplanowała następujący zespół czynności:
- Aport wierzytelności pożyczkowych do spółki z o.o. przez SKA1 i SKA2 w zamian za udziały.
- Połączenie odwrotne spółki z o.o. z SKA1, a następnie z SKA2, skutkujące umorzeniem udziałów własnych.
Podstawa odmowy wydania opinii
- Korzyść podatkowa była głównym celem działań – uniknięcie przychodu z tytułu umorzenia pożyczek i wartości emisyjnej udziałów.
- Brak realnej zmiany ekonomicznej – struktura właścicielska i majątek pozostały bez zmian.
- Czynności były sztuczne – zaplanowane w sposób sekwencyjny, techniczny, bez uzasadnienia gospodarczego.
Ocena w kontekście MDR
Zgodnie z przepisami MDR, obowiązek raportowania powstaje, gdy:
- Uzgodnienie spełnia ogólną cechę rozpoznawczą (np. sekwencyjność, brak przejrzystości),
- Spełnione jest kryterium głównej korzyści.
W tym przypadku:
- Korzyść podatkowa została zidentyfikowana jako główny cel.
- Brak było alternatywnej drogi postępowania, która prowadziłaby do podobnych rezultatów gospodarczych bez tej korzyści.
- Czynności miały charakter sztuczny i techniczny, co spełnia ogólną cechę rozpoznawczą.
Wniosek (MDR): Ponieważ nie istniała alternatywa bez korzyści podatkowej, a działania miały charakter sekwencyjny i sztuczny, czyżby uzgodnienie nie podlegało raportowaniu jako schemat podatkowy?
Komentarz praktyczny
W tym przypadku, brak alternatywnej drogi postępowania może zadziałać na korzyść podatnika i stąd w projekcie zmiany przepisów w obszarze MDR doprecyzowanie definicji kryterium głównej korzyści poprzez wyeliminowanie tej przesłanki. Wybrana struktura nie miała uzasadnienia gospodarczego, a jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej:
– Spółka z o.o. uniknie przychodu z tytułu umorzenia pożyczek oraz z tytułu połączenia,
– SKA1 i SKA2 oraz ich wspólnicy unikną opodatkowania wartości emisyjnej udziałów,
– W efekcie, nie powstanie zobowiązanie podatkowe, co stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.
To różni się od sytuacji, w której brak alternatywy wynika z naturalnych potrzeb gospodarczych (np. sukcesji rodzinnej).
Choć przepisy CIT i PIT przewidują neutralność podatkową dla aportów i połączeń, wskazano, że:
– Zespół Czynności nie miał uzasadnienia ekonomicznego poza uzyskaniem korzyści podatkowej,
– Czynności były sztucznie rozdzielone i zaplanowane w sposób umożliwiający wykorzystanie luk w przepisach,
– Wskazano na brak realnej zmiany ekonomicznej – majątek i struktura właścicielska pozostają zasadniczo bez zmian.
Estoński CIT i przekształcenia
Brak sztuczności :
- Podział spółki w celu wydzielenia różnych obszarów działalności miał uzasadnienie ekonomiczne – np. rozdzielenie ryzyk, zwiększenie efektywności zarządzania.
- Korzyść podatkowa wynikająca z zastosowania estońskiego CIT (odroczenie opodatkowania, niższe obciążenia PIT) nie była sprzeczna z celem ustawy.
- Działania były transparentne i zgodne z przepisami – nie miały charakteru pozornego ani sztucznego
Sztuczność:
- Reorganizacje były złożone i wieloetapowe, a ich głównym celem było dostosowanie struktury grupy kapitałowej do warunków estońskiego CIT.
- Brakowało realnego uzasadnienia gospodarczego – np. przekształcenia nie prowadziły do zmiany operacyjnej, a jedynie do uzyskania korzyści podatkowej.
- Czynności były sztuczne, bo nie miały innego celu niż optymalizacja podatkowa – np. usunięcie komplementariusza tylko po to, by spełnić warunki estońskiego CIT
Wniosek ogólny:
Nie uznaje się za sztuczne tych działań, które:
- mają realne uzasadnienie gospodarcze,
- są zgodne z przepisami i ich celem,
- a korzyść podatkowa nie jest głównym motywem.
Natomiast odmawia ochrony, gdy działania:
- są pozorne lub sekwencyjne,
- brakuje im ekonomicznego sensu,
- a jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Wnioski końcowe – Kryterium głównej korzyści w kontekście GAAR i MDR
Mimo że MDR i GAAR funkcjonują jako odrębne instytucje prawne, ich wspólnym mianownikiem jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. MDR to narzędzie, które działa nie tylko prewencyjnie, nakładając obowiązek raportowania potencjalnie ryzykownych uzgodnień, natomiast GAAR pozwala organom podatkowym na eliminację skutków podatkowych działań uznanych za sztuczne. W obu przypadkach kluczowe znaczenie ma kryterium głównej korzyści oraz analiza uzasadnienia gospodarczego. Szef KAS, jako organ nadzorczy, powinien zapewniać jednolitą wykładnię tych przepisów, co ma istotne znaczenie dla pewności prawa i ochrony podatników.
Postulaty – przepisy o GAAR i MDR mogą – i powinny – być interpretowane wspólnie, choć formalnie są to odrębne reżimy prawne w Ordynacji podatkowej. Wspólna interpretacja wynika z ich celu, struktury oraz powiązań funkcjonalnych.
