Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. w Polsce przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR, z ang. Mandatory Disclosure Rules) stanowiły jedno z najdalej idących rozszerzeń implementacyjnych unijnej dyrektywy 2018/822 (tzw. DAC6). Polskie regulacje znacznie wykraczały poza minimum harmonizacyjne przewidziane w dyrektywie, m.in. poprzez nałożenie obowiązku raportowania także na uzgodnienia niemające charakteru transgranicznego, czyli tzw. schematy krajowe.
Po sześciu latach funkcjonowania przepisów MDR ustawodawca zdecydował się na radykalną rekonstrukcję systemu, której najbardziej doniosłym elementem jest zniesienie obowiązku raportowania krajowych schematów podatkowych. Zmiana ta nie stanowi jedynie technicznego uproszczenia systemu sprawozdawczości podatkowej, ale wyraża głębszy proces: krytycznej weryfikacji skuteczności regulacyjnej, zgodności z zasadą proporcjonalności oraz konieczności dostosowania do norm europejskich.
1. Geneza regulacji MDR i jej polska implementacja
Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z 25.05.2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz. U. UE L z 2018 r. Nr 139, str. 1 ze zm.) – dalej jako: dyrektywa DAC6 miała na celu poprawę przejrzystości w zakresie planowania podatkowego, zwłaszcza w kontekście schematów transgranicznych, które – z uwagi na ich złożoność oraz mobilność podmiotów i kapitału – potencjalnie osłabiają skuteczność krajowych systemów podatkowych państw członkowskich.
Polski ustawodawca, implementując dyrektywę, zdecydował się na rozszerzenie zakresu jej stosowania, tworząc własny, dualistyczny model MDR, który obejmował zarówno schematy transgraniczne (zgodnie z wymogami dyrektywy), jak i schematy krajowe, których obowiązek raportowania nie był wymagany przez prawo unijne, lecz dopuszczony w motywie dziesiątym dyrektywy jako fakultatywny środek krajowy.
Dodatkowo, Polska dokonała rozdzielenia pojęcia pośrednika, wprowadzając nowe, autonomiczne konstrukcje „promotora” oraz „wspomagającego”, co istotnie odróżniało polski system od modelu przyjętego w większości państw członkowskich.
2. Założenia teoretyczne i cele ustawodawcy
U podstaw przyjęcia przepisów MDR leżały dwa nadrzędne cele:
- Uszczelnienie systemu podatkowego – poprzez stworzenie mechanizmu wczesnego ostrzegania organów podatkowych o uzgodnieniach mogących prowadzić do unikania opodatkowania.
- Zniechęcenie do stosowania agresywnego planowania podatkowego – przez podniesienie poziomu transparentności w relacjach pomiędzy podatnikami a doradcami.
Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy implementującej, system MDR miał również umożliwić organom skarbowym:
- szybki dostęp do informacji o promotorach i korzystających,
- inicjowanie działań legislacyjnych w odpowiedzi na praktyki podatkowe,
- efektywne wykorzystanie danych sprawozdawczych w procesach kontrolnych.
3. Krajowe MDR jako instrument nieproporcjonalny – analiza efektywności
W perspektywie sześciu lat obowiązywania przepisów dotyczących schematów krajowych, analiza empiryczna oraz legislacyjna prowadzi do jednoznacznego wniosku: efekty regulacyjne nie odpowiadały założonym celom, a same przepisy wykazywały istotne braki funkcjonalne.
3.1. Fałszywa alarmowość i brak wpływu legislacyjnego
Jak wynika z uzasadnienia do projektu z dnia 26 marca 2025r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [1])
oraz ostatnich zmian z 4 sierpnia 2025r, zdecydowana większość raportowanych schematów krajowych dotyczyła typowych i legalnych działań gospodarczych – niekiedy wręcz rutynowych transakcji (np. pożyczek w grupie, reorganizacji strukturalnych, umów wspólników), które z prawnego punktu widzenia nie stanowiły przejawów unikania opodatkowania.
Pomimo zgromadzenia znacznego wolumenu danych, nie doprowadziły one do podjęcia żadnych znaczących inicjatyw legislacyjnych, co przeczy pierwotnemu założeniu MDR jako narzędzia wczesnego ostrzegania.
3.2. Ograniczone wykorzystanie przez administrację
Zgłoszenia MDR – zarówno krajowe, jak i transgraniczne – miały wspomagać proces typowania do kontroli. Jednakże , jak wskazano w uzasadnieniu, w praktyce działania organy skupiały się niemal wyłącznie na schematach transgranicznych, co potwierdza, że schematy krajowe nie były efektywnie wykorzystywane operacyjnie.
4. Zasada proporcjonalności jako podstawa derogacji krajowego MDR
W świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności – która obliguje ustawodawcę do wyboru takich środków, które:
- są niezbędne dla realizacji interesu publicznego,
- umożliwiają osiągnięcie zamierzonego celu,
- nie nakładają nieproporcjonalnych ciężarów na jednostkę –
utrzymywanie obowiązku raportowania schematów krajowych uznano za nieuzasadnione.
Zarówno podatnicy, jak i doradcy podatkowi, byli zobowiązani do:
- monitorowania wszystkich potencjalnych transakcji,
- identyfikacji schematów według nieprecyzyjnych i szerokich cech rozpoznawczych,
- przygotowywania i składania raportów w trybie i terminach wymagających intensywnego zaangażowania organizacyjnego.
Efektem była nadmierna i kosztowna formalizacja obowiązku, który – jak wykazano – nie generował proporcjonalnych korzyści dla systemu podatkowego.
5. Reforma MDR 2025: powrót do rdzenia dyrektywy DAC6
W odpowiedzi na powyższe problemy, reforma MDR z 2025 r. wprowadza szereg fundamentalnych zmian:
- zniesienie obowiązku raportowania schematów krajowych – zgodnie z granicami narzuconymi przez dyrektywę DAC6,
- uporządkowanie definicji,
- redukcję podmiotów raportujących – pozostają tylko promotor i korzystający; likwidacja „wspomagającego” i obowiązku MDR‑2.
- jednokrotne, roczne raportowanie MDR-3, z możliwością wskazania szacunkowej korzyści podatkowej,
- doprecyzowanie zasad technicznych, w tym procesu nadania NSP, składania uzupełnień oraz wprowadzenie możliwości podpisywania MDR-3 przez pełnomocnika,
- likwidację procedur wewnętrznych,
- redukcję sankcji – z 720 do 240 stawek dziennych, przy jednoczesnym doprecyzowaniu kar za opóźnienia.
Reforma nie tylko porządkuje system MDR, ale również przywraca jego zgodność z zasadą proporcjonalności, ograniczając obowiązki tylko do tych transakcji, które mają charakter transgraniczny i wysokie ryzyko optymalizacji agresywnej.
Wnioski i rekomendacje
1. Nie narzędzie zawiodło, lecz jego obsługa – krytyczna refleksja nad rolą organów podatkowych
W dyskusji o uchyleniu przepisów dotyczących krajowych schematów podatkowych zbyt łatwo przyjmuje się narrację o ich nieskuteczności jako cechy immanentnej samego narzędzia legislacyjnego. Tymczasem – jak wskazywałam w swojej analizie „MDR krajowe – formalizm, który może (ale nie musi) mieć sens” – to nie sam obowiązek raportowania, ale brak instytucjonalnego wsparcia oraz niedostateczna aktywność organów podatkowych doprowadziły do stanu, w którym instrument ten nie zadziałał zgodnie z jego potencjałem.
„Obowiązek istnieje, ale skuteczność nie nadąża” – system MDR krajowych w Polsce cierpiał nie na przerost regulacyjny, lecz na niedojrzałość operacyjną.”
Z perspektywy nauki prawa finansowego należy więc wskazać, że:
- brak oficjalnych interpretacji i stanowisk Szefa KAS w sprawie cech rozpoznawczych i przykładów zastosowań skutkował niepewnością prawną,
- nadmierna ostrożność administracji w analizie przekazywanych danych zniweczyła ideę wczesnego ostrzegania przed optymalizacją podatkową,
- brak wykorzystania danych MDR do inicjatyw legislacyjnych podważył sens istnienia mechanizmu zaprojektowanego jako źródło wiedzy regulacyjnej.
W rezultacie, zamiast systemu prewencyjnego, powstał system formalno-sprawozdawczy, generujący obciążenia po stronie podatników i doradców bez proporcjonalnych korzyści dla administracji.
2. Można było naprawiać – alternatywy dla eliminacji krajowych MDR
Z punktu widzenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), eliminacja nadmiernych ciężarów regulacyjnych jest słuszna. Jednakże zasada ta nie wymaga automatycznie likwidacji danej instytucji, jeśli istnieją mniej inwazyjne środki naprawcze, prowadzące do osiągnięcia celu przy mniejszym obciążeniu podmiotów obowiązanych.
W przypadku krajowych MDR istniały realne alternatywy:
- ograniczenie obowiązku do wybranych cech rozpoznawczych o największym ryzyku podatkowym,
- opracowanie i publikacja mapy ryzyk MDR krajowych przez KAS,
- „biała lista” i rozszerzenie katalogu podmiotów objętych wyłączeniem raportowania.
Decyzja o likwidacji krajowego segmentu obowiązków MDR, choć formalnie uzasadniona zasadą proporcjonalności i brakiem efektywności dotychczasowego modelu, nie powinna zostać zinterpretowana jako jednoznaczny dowód nieprzydatności samego narzędzia raportowania schematów krajowych. Przeciwnie – jak pokazuje analiza praktyki jego stosowania w latach 2019–2025 – to nie konstrukcja instytucji była błędna, lecz sposób jej wdrożenia i wykorzystywania przez organy podatkowe.
Z perspektywy badawczej zasadne jest postawienie hipotezy, że rezygnacja z krajowego MDR była wynikiem nie tylko negatywnej oceny efektywności, ale również bilansu potencjalnych kosztów i dostępnych alternatyw operacyjnych. Można przypuszczać, że ustawodawca oraz Szef KAS, dysponując rosnącym wachlarzem nowoczesnych narzędzi analitycznych i kontrolnych – w tym automatycznej analizy danych JPK, algorytmów typowania ryzyk– uznali, iż skuteczność systemu można zapewnić bez konieczności utrzymywania powszechnego obowiązku sprawozdawczego w odniesieniu do schematów krajowych.
3. Potrzeba instytucjonalnej dojrzałości i reaktywności
Reforma MDR nie powinna być traktowana jako zamknięcie tematu, ale jako szansa na zbudowanie nowego, lepiej skalibrowanego mechanizmu raportowania – opartego na rzeczywistej współpracy między administracją a podatnikami.
Dalsze działania powinny obejmować:
- redefinicję roli Szefa KAS jako aktywnego uczestnika MDR, nie tylko odbiorcy danych,
- tworzenie interpretacji ogólnych w zakresie cech rozpoznawczych oraz statusu promotora,
- publiczną ewaluację efektów raportowania (z jasnym podziałem na dane wykorzystane i niewykorzystane),
- rozwój narzędzi analitycznych (AI, big data) do oceny schematów o podwyższonym ryzyku, również krajowych.
4. Co oznacza likwidacja MDR krajowych dla przyszłości compliance?
Decyzja o zniesieniu krajowych MDR bez wdrożenia ich ulepszonej wersji może rodzić niebezpieczeństwo rozluźnienia dyscypliny compliance wśród podatników, którzy przyzwyczaili się do systematycznego monitorowania swoich działań pod kątem schematów.
Należy więc rekomendować:
- utrzymanie procedur wewnętrznych MDR w dużych podmiotach (jako „dobrych praktyk”),
- wprowadzenie wymogu analiz MDR wyłącznie przy transakcjach powyżej określonego progu istotności,
- dalsze prowadzenie szkoleń wśród doradców i przedsiębiorców na temat schematów transgranicznych – których znaczenie w systemie wzrasta.
Podsumowanie: Polska upraszcza MDR
Zniesienie krajowych MDR w Polsce w 2025 r. nie powinno być odczytywane jako ostateczny wyrok na to narzędzie, ale raczej jako reakcja na jego błędną eksploatację, przede wszystkim po stronie organów podatkowych. Uzasadniona krytyka formy i skuteczności dotychczasowych regulacji nie przekreśla potencjału schematów krajowych jako narzędzia informacyjnego, które – przy lepszej koordynacji, proporcjonalnym zakresie i realnym wykorzystaniu danych – mogło stanowić cenny element systemu ochrony interesów fiskalnych państwa.
„To nie obowiązek był niepotrzebny, ale sposób, w jaki go wdrożono i obsłużono.”
W tym sensie, prawdziwym wyzwaniem dla przyszłości MDR nie jest rezygnacja z jednego segmentu systemu, lecz zdolność państwa do tworzenia sprawnych, użytecznych i adekwatnych narzędzi nadzoru podatkowego – i do ich odpowiedzialnego, proporcjonalnego stosowania.
Masz dodatkowe pytania? Skontaktuj się z nami.
[1]) Ustawą zmienia się ustawy: ustawę z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze, ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawę z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, ustawę z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, ustawę z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych, ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.
